Przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, była interpretacja przepisów dotyczących ograniczeń w zaliczaniu kosztów niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Wygląda na to, że w dalszym ciągu istnieje różnica zdań pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w tym zakresie.

 

Pytanie o limit przed końcem 2021 r. i w kolejnych latach

Po pierwsze, podatnicy pytają, czy przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, w latach 2018-2021, należało wyłączać przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania, prowadzoną na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych (SSE), a co za tym idzie, czy koszty niematerialne przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania powinny być wyłączone z kosztów podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Po drugie, czy limit odliczenia w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r., powinien być wyliczany bez uwzględniania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania.

Stanowisko podatników, i jak się okazuje również sądów, jest w tym zakresie jasne od wielu lat. Limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, powinien być w latach 2018-2021 wyliczany bez uwzględniania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (tzw. działalność strefowa). Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów i kosztów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania, co powinno być odpowiednio stosowane również przy obliczaniu limitu wynikającego z art. 15e. Podatnicy cały czas wskazują, że koszty niematerialne przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania na terenie SSE nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu limitu kosztów, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy. Oczywiście przy tej okazji podatnicy pytają również czy po 31 grudnia 2021 roku, wyliczając limit odliczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powinien on być wyliczany bez uwzględniania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Czytaj też w LEX: Specjalna strefa ekonomiczna jako instrument optymalizacji podatkowej >

 

Stanowisko fiskusa niekorzystne dla podatników

Organ podatkowy, czyli dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS), zajął w omawianej sprawie jednak inne stanowisko. Jego zdaniem przy obliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy, w latach 2018-2021, powinny być uwzględniane zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania, czy nie. W ocenie organu podatkowego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują wyłączenia przychodów i kosztów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania z obliczania limitu wynikającego z art. 15e. Ponadto DKIS stwierdził, że koszty niematerialne związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE, która jest zwolniona z opodatkowania, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Organ argumentował, że przepisy nie przewidują wyłączenia tego typu kosztów z ograniczeń na podstawie art. 15e, nawet jeśli dotyczą one działalności zwolnionej z opodatkowania. Organ podatkowy stwierdził również, że po 2021 roku, wyliczając limit odliczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy należy uwzględniać wszystkie przychody oraz koszty uzyskania przychodów, w tym także te związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania. Organ podkreślił, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia tych przychodów i kosztów z kalkulacji limitu po dniu 31 grudnia 2021 roku.

 

Sąd: koszty niematerialne nie powinny podlegać ograniczeniom

Z takimi kwestiami spornymi sprawa została zaskarżona przez podatnika do WSA. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wydaną przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzając, że organ podatkowy niewłaściwie zinterpretował przepisy. Sąd zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy, w latach 2018-2021 nie powinny być uwzględniane przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania na terenie SSE. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania. W konsekwencji, te same zasady powinny być stosowane przy obliczaniu limitu wynikającego z art. 15e.

Sąd również przyznał rację podatnikowi stwierdzając, że koszty niematerialne związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania na terenie SSE nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1. Sąd ponownie poparł stanowisko podatnika, stwierdzając, że po 2021 roku przy wyliczaniu limitu odliczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy wykluczyć przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania.

Czytaj również: Inwestorom trudno skorzystać ze zwolnienia

 

Fiskus pomija orzecznictwo 

Na koniec zaznaczyć warto dwie kwestie. Omawiany wyrok dotyczył również pytania podatnika czy ma on prawo do odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów niematerialnych w kolejnych latach podatkowych, nawet po uchyleniu art. 15e. Sąd i organ podatkowy potwierdzili, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy, zachowują to prawo również po uchyleniu przepisu.

Natomiast odrębnym zagadnieniem jest pominięcie przy budowaniu stanowiska organu powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych. Te jednoznacznie wskazują na utrwaloną linię orzeczniczą potwierdzającą tezę podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2020 r. (sygn. II FSK 2568/19) stwierdził, że wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 ustawy do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1, a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku.

Pogląd ten NSA potwierdził m.in. w wyrokach z 8 kwietnia 2021 r. (sygn. II FSK 1981/20), z 12 maja 2021 r. (sygn. II FSK 360/20), z 28 września 2021 r., (sygn. II FSK 859/21), z 20 stycznia 2022 r. (sygn. II FSK 925/21), z 3 marca 2022 r. (sygn. II FSK 1558/19). Organ interpretacyjny nie uwzględniając powyższego orzecznictwa rozstrzygającego wątpliwości, co do wykładni art. 15e ust. 1 w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, naruszył art. 2a oraz art. 121 par. 1 ustawy ordynacja podatkowa. Warto wskazać, że art. 2a OP mówi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Omawiany wyrok wskazuje nam niestety na jakim poziomie obecnie jest rozstrzyganie przez organy podatkowe wątpliwości na korzyść podatnika.

Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2024 roku (sygn. I SA/Gl 823/23)

Czytaj też w LEX: Tooling - transfer technologii ze spółek strefowych do podmiotów działających w otoczeniu specjalnych stref ekonomicznych >