Spór dotyczył rozliczenia kosztów, które wynajmujący ponosi, by dostosować powierzchnię biurową do potrzeb kolejnego najemcy (fit-out wtórny). W wyroku z 3 września 2024 r. (sygn. II FSK 1486/21) NSA przyznał rację podatnikowi, że można te koszty rozliczać proporcjonalnie do trwania umowy najmu.
Branża nieruchomości nie lubi jednorazowych kosztów
Jak wyjaśnia Rafał Kran, doradca podatkowy, partner w MDDP, pełnomocnik w sprawie, od 2017 r. organy podatkowe zajmowały stanowisko, że momentem rozliczenia wydatków na fit-out jest data poniesienia. W efekcie dla celów podatkowych koszty te należało rozliczać jednorazowo. W ostatnim czasie zaczęła się zmieniać jednak linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych. Zaś w wyroku z 3 września NSA po raz pierwszy zakwestionował stanowisko przyjmowane dotychczas przez fiskusa.
- Stanowisko przyjmowane przez organy podatkowe od 2017 r., zakładające jednorazowe odliczenie kosztów aranżacji budynków, jest co do zasady niekorzystne dla branży nieruchomości. Właściciele budynków często ponoszą wysokie koszty związane m.in. z ich wybudowaniem. Mimo iż przepisy podatkowe umożliwiają rozliczenie strat w okresie pięciu lat, to skumulowane straty mogą być bardzo wysokie. Może więc dość do sytuacji, w której wydatków na aranżację nie udaje się efektywnie rozliczyć w kosztach. Dlatego dla tej branży często lepszym rozwiązaniem jest możliwość rozliczenia tych wydatków w czasie, którą potwierdził NSA – mówi Rafał Kran.
Zobacz w LEX: Odpisy aktualizujące a CIT >
Spór o termin rozliczenia
Sprawa rozpatrywana przed NSA dotyczyła spółki, która wynajmuje powierzchnie biurowe w budynku będącym jej własnością. Umowy najmu standardowo zawierane są na okresy kilkuletnie. Spółka ponosi nakłady na wykończenie i wyposażenie powierzchni, które będą zajmowane przez najemców (prace aranżacyjne). Kwestią sporną było rozliczenie fit-outów wtórnych.
Spółka wykonuje tzw. fit-outy pierwotne, dotyczące prac wykończeniowych wykonywanych po raz pierwszy od momentu oddania budynku do użytkowania, np. zakładanie instalacji wewnętrznych, wykończenie powierzchni podłóg, sufitów i ścian. Fit-outy pierwotne nie obejmują elementów, które mogą samodzielnie stanowić środek trwały, np. mebli. Koszty ich wykonania przekraczają wartość 10 tys. zł. Wykonuje też fit-outy wtórne – remonty na potrzeby kolejnych najemców, np. wykończenia ścian w kolorystyce nawiązującej do barw/logo danego najemcy.
Czytaj w LEX: Inwestycje w obcych środkach trwałych a CIT >
Spółka chciała uzyskać potwierdzenie, że wydatki na fit-outy wtórne (nieobjęte odsprzedażą nakładów) stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przykładowo, w przypadku umowy najmu zawartej na pięć lat, można odliczyć jedną piątą wydatków w każdym roku. Według spółki dla celów określenia momentu poniesienia tych kosztów zastosowanie będzie miała zasada określona w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, która stanowi lex specialis w stosunku do zasady wskazanej w zdaniu pierwszym tego przepisu. Skoro fit-outy wtórne są dedykowane konkretnemu najemcy i podlegają likwidacji po zakończeniu umowy najmu, to można wskazać, jakiego konkretnie okresu dotyczą te wydatki. Jednocześnie ich charakter sprawia, że nie można przypisać konkretnych kwot dotyczących danego roku podatkowego.
Spółka zaznaczyła, że rozróżnia wydatki, które wiążą się ze wzrostem wartości użytkowej (fit-outy pierwotne oraz ulepszenia) prowadzące do zwiększenia wartości początkowych środków trwałych oraz pozostałe wydatki (fit-outy wtórne i ruchomości, np. meble).
Dyrektor KIS przyznał co prawda, że wydatki na fit-outy wtórne stanowią tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Uznał jednak, że powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Uzasadniał, że wiązane są z faktem zawarcia umowy najmu, a nie z okresem, na jaki jest ona zawierana. Nie można tym samym stwierdzić, że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.
Zobacz w LEX: CIT: nadwyżka zwrotu z wykończenia typu fit-out stanowi przychód wynajmującego >
Cena promocyjna: 164.49 zł
|Cena regularna: 329 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 329 zł
Jakie warunki trzeba spełnić, by rozliczyć koszty w czasie
Inne zdanie miały w tej sprawie sądy administracyjne obu instancji. WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 260/21), a następnie NSA (sygn. II FSK 1486/21) przyznały rację spółce.
WSA zwrócił uwagę, że stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
WSA orzekł, że z treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia chyba, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, po pierwsze, koszt pośredni musi zatem dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i po drugie, nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. Wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.
Zobacz w LEX: Dokumentowanie najmu i dzierżawy nieruchomości >
Można złożyć korektę
NSA podtrzymał wyrok WSA, oddalając skargę kasacyjną organów podatkowych.
- To oznacza, że pośrednie koszty uzyskania przychodów mogą być rozliczane w dacie poniesienia jednorazowo, albo w czasie, jeśli można udowodnić, że przekraczają rok podatkowy. Dla podatników, którzy rozliczali dotychczas wydatki typu fit-out jednorazowo, oznacza to możliwość złożenia korekty, o ile nie doszło do przedawnienia. Mogą z niej skorzystać spółki, które spełnią warunki określone w wyroku. Kluczowe jest więc, by przeanalizować charakter ponoszonych wydatków, czy dotyczy on okresów przekraczających rok podatkowy czy nie. Duże znaczenie mają też zapisów umowy najmu – mówi Rafał Kran.
Dodaje, że wyrok może mieć znaczenie także w innych branżach, jednak często podatnikom zależy na jak najszybszym rozpoznaniu kosztów.
- Wyrok jest korzystny dla branży nieruchomości i stanowi kolejny zwrot w zakresie rozliczenia kosztów prac aranżacyjnych. Należy pamiętać, że przy rozliczeniu tego typu wydatków kluczową kwestią jest ustalenie, czy mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego, czy też z pracami adaptacyjnymi na potrzeby konkretnego najemcy. Wydatki ulepszeniowe zasadniczo rozlicza się poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki fit-out na potrzeby konkretnego najemcy stanowią koszty pośrednie i - jak orzekł NSA - nie muszą być rozliczane jednorazowo w dacie ich poniesienia - mówi Paweł Lewandowski, ekonomista zajmujący się doradztwem biznesowym.
Czytaj również: Są zmiany w definicjach budowli i budynku - MF poprawiło projekt
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
