W skomplikowanej międzynarodowej rzeczywistości prawnej może zdarzyć się, że osoba fizyczna w świetle prawodawstw krajowych będzie posiadać rezydencję podatkową w dwóch państwach naraz. Dla przykładu, może być rezydentem Polski, ponieważ przebywa w RP ponad 183 dni w roku podatkowym i jednocześnie rezydentem Ukrainy – z uwagi na posiadane tam centrum interesów życiowych.
Konflikt rezydencji podatkowych powinien zostać rozstrzygnięty, aby ten sam dochód podatnika nie został opodatkowany dwukrotnie. Służą temu reguły kolizyjne zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mają pierwszeństwo przed wewnętrznym prawem podatkowym.
Ustalanie rezydencji podatkowej w stosunkach Polska-Ukraina
Zgodnie z art. 4 Konwencji polsko-ukraińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli osoba fizyczna jest uznawana za rezydenta podatkowego obu tych państw, w pierwszej kolejności jej status określa się według stałego miejsca zamieszkania. Stałe miejsce zamieszkania znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe i trwałe ognisko domowe, które zostało urządzone i zastrzeżone dla jej użytkowania. W przypadku jego braku decydujące jest miejsce zamieszkania, w którym podatnik posiada centrum interesów życiowych. Już zastosowanie tej reguły pozwala zazwyczaj przesądzić o rezydencji podatkowej osoby fizycznej. Gdyby nie było to możliwe, należy zwracać uwagę na kraj zwykłego pobytu, a następnie obywatelstwo. W ostateczności państwa rozstrzygają tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.
Treść art. 4a ustawy o PIT wprost nakazuje stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przy określaniu rezydencji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że nawet jeśli przepis ten zostałby wyeliminowany z obrotu prawnego, art. 4 Konwencji polsko-ukraińskiej i tak znalazłby zastosowanie, ponieważ – zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP – umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
Zobacz również:
Uchodźcy z Ukrainy pracujący w Polsce mogą stać się polskimi rezydentami podatkowymi >>
Ukraińcy mogą w Polsce zarabiać, ale mogą też uniknąć polskiego podatku >>
W świetle powyższego, jeśli podatnik byłby postrzegany jako rezydent podatkowy Ukrainy w myśl jej przepisów, a przebywałby w Polsce ponad 183 dni roku, posiadając jednocześnie centrum interesów życiowych poza Polską, nie powinien zostać uznany polskim rezydentem. Powinien zaś zostać objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce położenia ich źródeł) tam, gdzie jest jego centrum interesów życiowych.
Pierwszeństwo stosowania ratyfikowanej umowy międzynarodowej
Ministerstwo Finansów wskazuje, że podatnik będący obywatelem Ukrainy może potwierdzić przeniesienie centrum interesów życiowych poprzez złożenie oświadczenia pracodawcy lub innemu płatnikowi, przez co od pierwszego dnia przybycia do Polski zostanie uznany za rezydenta w RP. To pokłosie nowego art. 52zj ustawy o PIT, który został do niej dodany w kwietniu 2022 r. z mocą obowiązującą od 24 lutego 2022 r. A zatem, przepis ten stosuje się tylko do obywateli Ukrainy, którzy przybyli do Polski w związku wojną.
Komunikat MF budzi wątpliwości, ponieważ o rezydencji w relacjach Polska-Ukraina rozstrzygać powinna umowa międzynarodowa. Samo złożenie oświadczenia przez obywatela Ukrainy nie determinuje przeniesienia na terytorium Polski jego centrum interesów życiowych. Stanowi jedynie element mogący świadczyć o jego posiadaniu w RP.
Biorąc pod uwagę obecną sytuację Ukrainy trudno o pewność, że uhonoruje stwierdzenie w RP centrum interesów życiowych jej obywateli tylko z powodu oświadczenia. Dokonana przez nich ocena nie musi bowiem pozostawać w zgodzie z rzeczywistością prawną, a w interesie państwa leży, aby podatnik podlegał pod nieograniczony obowiązek podatkowy właśnie w nim.
Stanowisko fiskusa sprzed nowelizacji bez umocowania w przepisach
W dotyczącej stanu faktycznego z 2021 r. interpretacji indywidualnej z 2 maja 2022 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.1099.2021.2.MS) fiskus wskazał, że treść oświadczenia obywatela Ukrainy o przeniesieniu jego centrum interesów życiowych z Ukrainy do Polski lub z Polski na terytorium Ukrainy może przesądzać o jego rezydencji podatkowej, chyba że przebywałby w Polsce dłużej niż 183 dni. Zdaniem fiskusa w tej sytuacji i tak zostałby uznany polskim rezydentem ze względu na spełnienie się jednej z przesłanek z ustawy o PIT – dotyczącej właśnie okresu przebywania w Polsce.
Fiskus przyznał tym samym, że zasady ustalania rezydencji podatkowej osób fizycznych mają szerszy kontekst, który wykracza znacząco poza wymiar oświadczeń, a zatem dokonanej samodzielnie przez podatnika oceny jego osobistej sytuacji bez jej zobiektywizowania w świetle przepisów rangi ustawowej. Pominął już jednak konieczność stosowania ratyfikowanej umowy międzynarodowej przed ustawą krajową celem ustalenia rezydencji podatkowej w przypadku konfliktów przepisów wewnętrznych dwóch umawiających się państw oraz dylematy związane z właściwym określeniem centrum interesów życiowych. Fiskus stwierdził natomiast wprost, że istnienie ograniczonego lub nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce po stronie obywatela Ukrainy powinno być oceniane przez polskiego przedsiębiorcę wyłącznie na podstawie przesłanek wskazanych w art. 3 ust. 1a ustawy o PIT.
Jak wskazano wyżej, art. 52zj ustawy o PIT nie obowiązywał w dniu złożenia wniosku o interpretację indywidualną, tym bardziej nie jest znana podstawa prawna rozumowania fiskusa. Nawet gdyby jednak obowiązywał i tak nie znalazłby zastosowania, bo ogranicza się on tylko do obywateli Ukrainy, którzy przybyli do Polski w związku z działaniami wojennymi.
Cena promocyjna: 179.1 zł
|Cena regularna: 199 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: zł
Potrzeba świadomości ryzyk podatkowych
Choć polskiemu prawodawcy przyświecał szczytny cel w postaci umożliwienia obywatelom Ukrainy złożenia oświadczenia o przeniesieniu centrum interesów życiowych do RP, to wprowadzanie preferencyjnych rozwiązań prawnych powinno iść w parze z uświadamianiem o ryzykach, które za sobą niosą. Wieloletnia praktyka orzecznicza pokazuje, że polskie organy podatkowe i sądy administracyjne stwierdzały rezydencję podatkową osób fizycznych na podstawie wielu zobiektywizowanych okoliczności faktycznych, nie uznając deklaracji o zamiarze przebywania (lub jego braku) w danym miejscu (państwie) za wystarczające.
Skoro dochód nie może być opodatkowany dwukrotnie, jedno z państw musi zrezygnować z prawa do jego opodatkowania. Wobec tego nie sposób wykluczyć ryzyka, że niewłaściwie uznany za polskiego rezydenta podatkowego obywatel Ukrainy zostanie pociągnięty do odpowiedzialności za narażenie budżetu Ukrainy na uszczuplenie.
Co więcej, kłopotliwy przywilej potwierdzania rezydencji podatkowej w oparciu o oświadczenie nie został przyznany szerszemu kręgowi podatników. Może więc godzić w zasadę sprawiedliwości podatkowej, zgodnie z którą pewna grupa osób nie może korzystać z praw, których nie ma większość.
Gabriel Jędrol z Działu Prawa Podatkowego Kancelarii Sadkowski i Wspólnicy
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
