Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1848/17, utrzymał w mocy orzeczenie WSA i wyeliminował z obrotu prawnego interpretację podatkową. Tym razem chodziło o sytuację, w której spółka zawarła ze swoim polskim kontrahentem umowę dotyczącą usług logistycznych. Zgodnie z zawartą umową spółka zobowiązana jest m.in. do przemieszczenia na własne ryzyko i koszt produktów do miejsca, w którym znajduje się powierzchnia magazynowa. Produkty przechowywane w powierzchni magazynowej pozostają jej własnością. Kontrahent zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji produktów przechowywanych w powierzchni magazynowej zawierającej: datę ich przemieszczenia do powierzchni magazynowej, datę pobrania produktów przez kontrahenta, dane pozwalające na identyfikację produktów i zwrotne ich pobranie przez spółkę. Kontrahent zobowiązany jest do comiesięcznego przesyłania spółce ewidencji. Własność produktów oraz prawo do rozporządzania nimi jak właściciel przechodzą na kontrahenta w momencie ich pobrania z powierzchni magazynowej przez kontrahenta. W momencie pobrania produktów pomiędzy stronami dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży produktów za cenę określoną w cenniku stanowiącym załącznik do umowy dostawy towarów. Nie rzadziej niż raz tygodniu kontrahent zobowiązany jest do przekazywania spółce raportów dotyczących rozliczeń pobranych produktów, zawierających dane dotyczące rodzaju i ilości pobranych z powierzchni magazynowej produktów (z rozbiciem na poszczególne ich rodzaje), a także dacie pobrania produktów.
Obowiązek podatkowy w VAT przy usługach ciągłych
Na tle powyższego opisu spółka zadała pytanie, czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie dostawy na rzecz kontrahenta produktów, przechowywanych wcześniej w powierzchni magazynowej, nastąpi na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, tzn. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się raporty sporządzane przez kontrahenta i dotyczące produktów pobranych z powierzchni magazynowej? Zdaniem spółki tak właśnie będzie, natomiast z tą wykładnią nie zgodził się organ podatkowy.
PROCEDURA: Obowiązek podatkowy w VAT - zasady ogólne >
W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że przepis art. 19a ust. 4 ustawy o VAT dotyczy dostawy o charakterze ciągłym. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Organ stwierdził również, że zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Organ podsumował, że skoro spółka dysponuje narzędziami w postaci raportów, które pozwalają jej na ustalenie zarówno momentu dokonania dostawy towarów jak i jednoznaczne określenie przedmiotu poszczególnych dostaw, to mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.
Ważny jest czas i długość świadczenia usług
Z taką wykładnią nie zgodził się ani WSA (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 930/16) ani NSA. Ten drugi stwierdził jednoznacznie, że według art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Na podstawie przytoczonych przepisów, sąd pierwszej instancji uznał, że ich zastosowanie ma miejsce także w przypadku dostaw cyklicznych, jeżeli strony umówiły się co do okresowego ich rozliczenia (płatności). Tymczasem organ podatkowy niesłusznie utrzymuje, że regułę obowiązku podatkowego przewidzianą w przedmiotowym unormowaniu stosuje się tylko do takich dostaw (usług), które są realizowane ciągłe, zgodnie z naturą świadczenia, czyli bez możliwości wyodrębnienia poszczególnych świadczeń.
Zobacz również: Obowiązek podatkowy w VAT dla usług stałej obsługi prawnej po wystawieniu faktury >>
PROCEDURA: Obowiązek podatkowy w VAT - świadczenie usług ciągłych >
NSA o usługach ciągłych i VAT
Zarysowany problem był już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Początkowo Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że pojęciem "usług ciągłych" należy objąć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne (tak w wyroku z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 425/15 oraz w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14). Natomiast w późniejszym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że "pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń" (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15). Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach NSA: z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15, z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1333/16 oraz z dnia 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 970/17. W szczególności w przywołanym powyżej wyroku w sprawie I FSK 1104/15, dokonując wykładni art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112 wywiódł, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, bo dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, a nie na takim ich dokonaniu, że nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się.
PORADNIK: Usługi ciągłe – powstanie obowiązku podatkowego w VAT na przykładach >
Jak zauważył NSA, usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie NSA, zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) ustawy o VAT. Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4.
Kierując się zatem tymi przesłankami Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 1104/15 uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych.
W tożsamy sposób wypowiedział się NSA w powołanym powyżej wyroku z 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 970/17 zwracając dodatkowo uwagę, że istotą pojęcia "dostawa świadczona w sposób ciągły" jest nie sam charakter dostawy, lecz sposób, w jaki jest ona realizowana, tzn. cyklicznie, na przestrzeni jakiegoś okresu, co wyrażać ma ciągłość świadczeń składających się na tę dostawę. Ponadto Sąd dokonał we wskazanym obok wyroku trafnego spostrzeżenia, że przepisu art. 19a ust. 4 ustawy o VAT nie można interpretować tak, aby jego norma była "pusta" i nie znajdowała praktycznego zastosowania w przypadku dostaw towarów (co do zasady dających się wyodrębnić).
NSA nie zgodził się zatem z wykładnią organów podatkowych, że wspominane przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do przypadków, w których nie da się wyróżnić odrębnych świadczeń, a ponadto że "ciągłość" świadczenia (w rozumieniu rzeczonych przepisów) ma wynikać z istoty świadczenia, nie może być natomiast wynikiem umowy pomiędzy stronami.
Prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje przyjąć, że za dostawę świadczoną w sposób ciągły, należy uznać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, z założoną powtarzalnością świadczeń (dostaw) i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
