Jednym z obszarów, które w ramach tzw. Polskiego Ładu zostały poddane rewolucyjnym zmianom, były zasady obliczania składki zdrowotnej oraz możliwości jej odliczenia od podatku. W ramach przepisów obowiązujących do końca 2021 roku regulacje dotyczące składki zdrowotnej, a także składek ZUS (na czele z zasadą trzydziestokrotności), miały ogromny wpływ na faktyczną regresywność polskiego systemu podatkowego. Działo się tak, gdyż o ile składka zdrowotna pracownika rosła wraz ze wzrostem dochodu, to przykładowo dla zarabiającego wielokrotnie więcej przedsiębiorcy na podatku liniowym była ona od tego dochodu niezależna, a wskutek możliwości jej częściowego odliczenia od zapłaconego podatku w praktyce nie stanowiła żadnego obciążenia ekonomicznego takiego przedsiębiorcy.
W tym zakresie Polski Ład wprowadził zmiany w trzech kluczowych obszarach:
- uzależnienie wysokości składki zdrowotnej od uzyskiwanego dochodu lub przychodu (z wyjątkiem karty podatkowej);
- zróżnicowanie sposobu obliczania składki zdrowotnej dla każdej formy opodatkowania;
- zniesienie możliwości odliczenia składki zdrowotnej od zapłaconego podatku.
Księgowość - o czym warto pamiętać w kwietniu? >>
Przyjęte rozwiązania doprowadziły do istotnego wzrostu znaczenia składki zdrowotnej wśród obciążeń podatkowo-składkowych. Szczególnie dla osób mało zarabiających składka zdrowotna stała się daniną o największym wpływie na końcowe wynagrodzenie. Choć jej wysokość w takim przypadku jest mniejsza niż składek na ubezpieczenia społeczne, to w odróżnieniu od nich nie jest ujmowana w kosztach, a zatem ten wydatek nie jest w żaden sposób kompensowany.
W tym kontekście nie dziwi, że regulacje dotyczące składki zdrowotnej stały się po ogłoszeniu Polskiego Ładu jednym z najczęściej dyskutowanych tematów. Zostały one właściwie jednomyślnie skrytykowane, nie tylko ze względu na wadliwie skonstruowane przepisy (czego przykładem może być kwestia uwzględniania przy obliczaniu podstawy składki tzw. różnic remanentowych), ale też z powodu wykorzystania składki jako instrumentu służącego zwiększeniu obciążeń fiskalnych. Szczególne kontrowersje wzbudziło pozbawienie podatników prawa do odliczenia od zapłaconego podatku kwoty uiszczonej składki, bez jednoczesnego przyznania im prawa do jej ukosztowienia. W efekcie, co zauważył nawet Rzecznik Praw Obywatelskich, doprowadziło to do efektywnego opodatkowania składki zdrowotnej. Takie rozwiązanie wzbudziło liczne wątpliwości nie tylko co do jego zasadności, ale również zgodności z Konstytucją.
Zobacz również: Polski Ład do naprawy >>
Czytaj też: Planowane zmiany w PIT od 1 lipca 2022 r. >
Proponowane zasady odliczania składki zdrowotnej
W odpowiedzi na te zarzuty projekt nowelizacji ustawy o PIT wprowadził możliwość limitowanego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu (alternatywnie – zmniejszenia dochodu) zapłaconej składki zdrowotnej . Co istotne, możliwość ta dotyczy jednak tylko niektórych grup osób. Pozostałe, w tym zwłaszcza podatnicy rozliczający się na zasadach ogólnych, w dalszym ciągu będą musieli ponosić pełny ekonomiczny koszt składki, a dodatkowo nie będą mogli pomniejszyć uzyskiwanego dochodu.
Wprowadzone zasady odliczenia składki zdrowotnej przez poszczególne grupy podatników przedstawiają się następująco:
- w przypadku podatku liniowego: podatnik może pomniejszyć dochód (lub też zaliczyć zapłacone składki do kosztów uzyskania przychodu) o kwotę zapłaconych w roku podatkowym składek zdrowotnych, maksymalnie o kwotę 8 700 złotych. Kwota ta stanowi sumę składek zapłaconych przy dochodzie odpowiadającym 30-krotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Co istotne, ustawa przewiduje przy tym mechanizm waloryzacji tej kwoty, co oznacza, że będzie ona wzrastać wraz ze wzrostem przeciętnego wynagrodzenia;
- w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych: przychód może zostać pomniejszony o 50 proc. kwoty zapłaconej składki (w zależności od uzyskiwanego przychodu oznacza to możliwość jego pomniejszenia o kwotę od ok. 2 tys. zł do ok. 6 tys. zł)
- w przypadku karty podatkowej: podatek dochodowy obniża się o 19 proc. zapłaconej składki.
Obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym objęto także (od 1 stycznia 2023 roku) komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, dla których podstawą do obliczenia składki zdrowotnej będzie kwota przeciętnego wynagrodzenia z IV kwartału roku poprzedzającego.
Cena promocyjna: 16.89 zł
|Cena regularna: 169 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 126.75 zł
W tym kontekście warto jednak zauważyć, że dochody z udziału w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych rozumiane są jako zyski kapitałowe, a zatem podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 30a ustawy o PIT. Ustawa nie przewiduje w tym zakresie jakichkolwiek pomniejszeń lub wyłączeń, co oznacza, że komplementariusze będą musieli ponieść pełny koszt składki. Jest to niewątpliwie celowe uderzenie w SKA, która w pierwszych miesiącach po ogłoszeniu Polskiego Ładu jawiła się wielu podatnikom jako ostoja na trudne czasy.
Zobacz również:
Forma opodatkowania PIT w 2022 roku coraz większym problemem przedsiębiorców >>
Zmiany w Polskim Ładzie - nie wiadomo, co z podwójnym liczeniem zaliczek na PIT >>
Kontrowersje wokół statusu prokurentów
Przy okazji również doprecyzowano przepisy uznające za tytuł do ubezpieczenia zdrowotnego również sprawowanie funkcji prokurenta. W obecnym brzmieniu przepis odwołuje się do osób powołanych do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, co, zdaniem Ministerstwa Finansów, obejmuje również prokurentów. Z opinią tą trudno się jednak zgodzić zważywszy na naturę prokury, która jest szczególnym rodzajem pełnomocnictwa, którego co do zasady udziela się, a nie powołuje. Sprawy nie ułatwia dodatkowo sformułowanie „pełnienie funkcji”, nie wiadomo bowiem czy dokonywanie czynności wchodzących w zakres pełnomocnictwa może być traktowane jako sprawowanie jakiejkolwiek „funkcji”. Chcąc uciąć spory, Ministerstwo Finansów proponuje wymienienie explicite w treści przepisu prokurentów, co na pozór rzeczywiście powinno wyjaśnić wątpliwości. Szkopuł jednak w tym, że Ministerstwo proponuje, aby przepis ten w nowym brzmieniu zaczął obowiązywać od 1 lipca 2022 roku, co zamiast wyjaśniać, rodzi tylko kolejne wątpliwości.
Czytaj więcej: Prokura - szczególny rodzaj pełnomocnictwa >
Po pierwsze, niejasny jest status prokurentów w okresie od 1 stycznia 2022 roku do 30 czerwca 2022. Wydaje się, że skoro ustawodawca zdecydował się na zmianę treści przepisu, to należy uznać, że ta zmiana ma charakter prawotwórczy i skutkuje zmianą stanu prawnego. Oznaczałoby to, że prokurenci nie powinni być obciążeni ciężarem wnoszenia składek za pierwsze półrocze 2022 roku. W innym przypadku, jeżeli ze zmianą treści przepisu nie idzie w parze rozszerzenie zbioru adresatów normy prawnej, to należy stwierdzić, że proponowana nowelizacja stanowi w tym zakresie superfluum i powinna zostać odrzucona.
Druga wątpliwość wynika ze statusu prawnego składki zdrowotnej, jaki został jej nadany w ramach Polskiego Ładu. Nie ulega wątpliwości, że do rangi zasady konstytucyjnej wyniesiony został zakaz wprowadzania w trakcie roku podatkowego zmian skutkujących wzrostem obciążeń podatkowych. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika również odrębny charakter podatków i składek, które różnią się przede wszystkim cechą ekwiwalencji. Wspomniany zakaz wprowadzania zmian w podatkach nie był jak dotąd rozciągany na przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych czy zdrowotnych. Wydaje się jednak, że wprowadzenie Polskiego Ładu powinno stanowić pretekst do wznowienia tej dyskusji. Omówione powyżej zasady ustalania składki zdrowotnej przejawiają wiele cech upodabniających je raczej do podatku niż do składki. Kluczowym argumentem wydaje się tutaj fakt, że składka jest uzależniona, podobnie jak podatki, od uzyskiwanych dochodów lub przychodów, a jednocześnie jej wysokość nie wpływa na zakres ochrony lub świadczeń publicznych.
Mając to na uwadze zmiana reguł gry w takim przypadku nie wydaje się być uzasadniona i może rodzić poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Wydaje się, że po zmianach konstrukcyjnych dotyczących składki zdrowotnej rozsądniejszym rozwiązaniem powinno być odrzucenie możliwości dokonywania nowelizacji przepisów dotyczących jej naliczania w trakcie roku podatkowego.
Czytaj też: Koszty uzyskania przychodów pracowników w sytuacjach nietypowych - poradnik na przykładach >
Z dużej chmury mały deszcz?
Oceniając proponowaną nowelizację, warto też zauważyć ograniczony i nierówny w zasadzie zakres korzystnych zmian dotyczących odliczeń składki zdrowotnej. Dla większości podatników składka zdrowotna nadal będzie nieodliczalna, co zostanie co prawda skompensowane przez obniżenie stawki podatku dla dochodów poniżej 120 tysięcy złotych, jednak w dalszym ciągu oznacza zwiększenie fiskalnych obciążeń w stosunku do poprzedniego stanu prawnego (o około 4 proc.). W przypadku ryczałtu czy karty podatkowej zmiany są nieznaczne – przykładowo dla podatnika stosującego skalę 8,5 proc. ryczałtu, którego przychód nie przekracza 60 tysięcy złotych rocznie, nowe zasady oznaczają obniżenie podatku o ok. 14 zł miesięcznie. Również w przypadku opodatkowania stawką liniową zmiany będą kosmetyczne – w praktyce każde 100 zł zapłaconej składki pozwoli na pomniejszenie podatku o 19 zł, a 81 proc. składki nadal będzie stanowić obciążenie fiskalne. Podatnicy, których dochody przekroczą kwotę około 177 tys. zł, stracą również prawo do odliczenia składki zdrowotnej od podstawy opodatkowania przekraczającej tą kwotę.
O ile można w pewnym stopniu zrozumieć, dlaczego z możliwości odliczenia składki zdrowotnej nie mogą skorzystać pracownicy (z ich perspektywy istotną zmianę stanowi już obniżenie jednej ze stawek podatku), to trudno znaleźć takie argumenty w przypadku innych grup podmiotów, które zostały pozbawione takiego uprawnienia (np. wspólnicy spółek osobowych). Projekt zdaje się nie przewidywać również sytuacji, w której podatnik może w niektórych okresach nie odnotowywać dochodu. W takiej sytuacji jest on zobligowany do uiszczania składki zdrowotnej w minimalnej kwocie bez prawa do pomniejszenia dochodu o zapłaconą składkę w kolejnych okresach rozliczeniowych.
O ile w ostatecznym rozrachunku należy docenić samą przejawioną przez Ministerstwo Finansów inicjatywę zmiany statusu składki zdrowotnej, to niewątpliwie sam sposób przeprowadzenia tej zmiany pozostawia dużo do życzenia. Samo przyznanie możliwości jej odliczenia w symbolicznym wymiarze nie poprawia istotnie sytuacji podatników, dla których składka stanowi nowe, bardzo poważne obciążenie.
Porównywanie podatków, czyli jak nie stracić na Polskim Ładzie
Lektura projektu ustawy nowelizującej oraz uzasadnienia może rozczarować tych wszystkich, którzy sądzili, że wprowadzenie do ustawy o PIT art. 53a (nakazującego porównywanie zaliczek liczonych według zasad obowiązujących w 2021 i 2022 roku oraz niewypłacanie części zaliczek) to ostatni akord w kwestii obliczania należnego podatku według różnych porządków prawnych. Nie dość, że niejasny jest sam los art. 53a ustawy o PIT (uzasadnienie do projektu ustawy zapowiada jego zniesienie, w treści projektu brak jednak przepisu), to dodatkowo proponuje się wprowadzenie kolejnego podobnego mechanizmu.
Czytaj też: Zaliczka na podatek - mechanizm przedłużenia terminów pobrania i wpłaty >
Chodzi w praktyce o art. 18 projektowanej ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatek należny za 2022 r. wynikający ze złożonego zeznania, jest wyższy od hipotetycznego podatku należnego za 2022 r., to naczelnik urzędu skarbowego zwraca podatnikowi tę różnicę. Wprowadzenie tego przepisu jest efektem usunięcia z ustawy o PIT ulgi dla klasy średniej oraz modyfikacji skali podatkowej. Hipotetyczny podatek należny, o którym mowa w tym przepisie, to podatek, który byłby należny, gdyby skala podatkowa oraz ulga dla klasy średniej pozostały bez zmian. Wprowadzenie tego przepisu jest odpowiedzią na wielokrotnie podkreślany przez Trybunał Konstytucyjny zakaz wprowadzania w ciągu roku podatkowego zmian niekorzystnych dla podatników.
Wskazany przepis ma mieć zastosowanie do podatników, którzy mieli korzystać z ulgi dla klasy średniej, a zatem dla osób osiągających przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości od 68 412 zł do 133 692 zł.
Kwota różnicy, zgodnie z projektowaną ustawą, ma być traktowana na równi z nadpłatą.
Przepisy te budzą jednak pewne wątpliwości, zwłaszcza proceduralne. Z ich treści wynika, że naczelnik urzędu skarbowego powinien powiadomić podatnika o wystąpieniu takiej różnicy w ciągu 14 dni od złożenia zeznania podatkowego. Jak można zatem wywnioskować, kwota różnicy powinna zostać stwierdzona i zwrócona z urzędu, bez konieczności złożenia jakiegokolwiek wniosku. Nie wiadomo jednak czy w zeznaniu podatkowym podatnik będzie musiał wskazać kwotę tego hipotetycznego podatku należnego, czy też organ skarbowy ustali ją sam. Nie wiadomo również czy i w jaki sposób będzie można kwestionować działania organu skarbowego w tym zakresie.
Abolicja podatkowa i pałacyk+, czyli o metodzie: uchwal i wycofaj w razie krytyki
W dość zaskakujący sposób kończy się los dwóch, w założeniu korzystnych dla podatników, rozwiązań, które ze względu na zgłaszane co do nich wątpliwości zostały uznane za zbyt „niebezpieczne” dla systemu podatkowego.
W kontekście abolicji podatkowej uznano, że proponowane rozwiązania mogą, w kontekście dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zostać uznane za niezgodne z Konstytucją, a w związku z tym bezpieczniej jest wycofać się z tego rodzaju instrumentów. Dziwi to, że Ministerstwo zignorowało sygnalizowane wcześniej w toku konsultacji wątpliwości natury konstytucyjnej, a zareagowało dopiero na wniosek Prezydenta skierowany do Trybunału Konstytucyjnego.
Czytaj więcej: Abolicja podatkowa - problemy, wątpliwości, kontrowersje >
Być może lepiej późno niż wcale, natomiast należy zaznaczyć, że przepisy wzbudziły już zainteresowanie niektórych podatników, a w wielu przypadkach mogły być już przedmiotem pierwszych analiz ze strony rynku doradczego. Wydaje się, że dla zachowania zasady zaufania obywateli dla stanowionego prawa lepszym rozwiązaniem byłoby jednak wprowadzanie przepisów odpowiednio dobrze skonstruowanych tak aby uniknąć sytuacji, gdy przepisy są najpierw wprowadzane, a dopiero w dalszej perspektywie ocenia się ich implikacje praktyczne i konstytucyjne.
Jeżeli chodzi o ulgę na zabytki, to znowuż dążenie do ograniczenia tego rozwiązania wydaje się być zrozumiałe w wymiarze politycznym. Wątpliwości budzi jednak całkowite wycofanie się z rozwiązania, które potencjalnie miało zachęcać do zachowania dziedzictwa kulturalnego i cennych zabytków. W tym zakresie być może bardziej uzasadnione byłoby doprecyzowanie przepisów oraz ograniczenie możliwości zastosowania ulgi.
Poważne wątpliwości budzi również wyłączenie możliwości stosowania ulgi już od 1 lipca 2022 r. Należy pamiętać, że podatek dochodowy jest daniną o charakterze rocznym, dlatego zmiana podstawowych elementów danego podatku w ciągu roku oraz na niekorzyść podatników powinna być uznana za działanie co najmniej niewłaściwe. W zadanych okolicznościach wydaje się, że właściwszym byłoby jednak „pogodzenie” się z kształtem aktualnej ulgi na zabytki oraz uchylenie jej lub ograniczenie jej stosowania od 1 stycznia 2023 r.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
