Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy i która ze stron służebności przesyłu (Lasy Państwowe oraz przedsiębiorca przesyłowy) jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wskazał, że opodatkowanie Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości, z tytułu gruntu pod liniami energetycznymi objętego służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego, narusza m. in. zasadę in dubio pro tributario (w razie wątpliwości, na korzyść podatnika) i wobec powyższego uwzględnił skargę Lasów Państwowych.
Skargę kasacyjną od wyroku złożyło jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu. Zaskarżyło wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.
NSA: Lasy Państwowe mogą być podatnikiem
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. W wydanym wyroku powołał się na uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się z zarządzie Lasów Państwowych, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Choć NSA w sentencji uchwały z dnia 9 grudnia 2019 r. nie wskazał, że to Lasy Państwowe są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Skarbu Państwa znajdujących się w ich zarządzie objętych umową o ustanowienie służebności przesyłu, to jednak szereg argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem zawarł w jej uzasadnieniu. NSA zwrócił uwagę, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są jedną z dwóch kategorii podatników wskazanych wprost w ustawie podatkowej, a dokładniej w art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Artykuł 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych brzmi „Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi”.
Czytaj w LEX: Przedsiębiorca przesyłowy jako podatnik podatku od nieruchomości >
Uzasadniona jest zatem taka wykładnia tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych.
Wobec powyższego należy wskazać, że mimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa przy ustanowieniu służebności przesyłu działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują niezależność jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której wciąż przysługuje posiadanie nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu.
Skutki ustanowienia służebności przesyłu
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony wyraźnie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych podatnik nie mogą w imieniu Skarbu Państwa „przenosić” obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania.
Wobec powyższego uznać należy, iż ustanowienie służebności przesyłu i zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu tej służebności czy też treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji.
W cytowanej uchwale z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie «innego tytułu prawnego», a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".
Zobacz w LEX: I SA/Wr 412/19; Sytuacja prawnopodatkowa Nadleśnictwa >
Co więcej, w tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 39a ustawy z 28 września 1991 r. o lasach, gdzie ustawodawca dostrzegł problem opodatkowania tego rodzaju gruntów, zaznaczając w ust. 2 tegoż przepisu, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od tej części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem jej tą służebnością. Powyższe świadczy o akceptacji przez ustawodawcę sytuacji, w której podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe.
Artykuł 39a ust. 2 ustawy o lasach wskazuje: „Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością”.
Grunty zajęte na cele gospodarcze
Z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa NSA wynika, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.
Grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których faktyczne wykonywanie określonych czynności powoduje dokonanie konkretnych celów bądź osiągnięcie określonego rezultatu - związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.
Artykuł 2 ust. 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych brzmi „Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej”. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów. Jeśli przyjęlibyśmy, że prowadzenie działalności gospodarczej na takim gruncie całkowicie wyklucza inne rodzaje użytkowania, to nawet minimalne działania leśne pod liniami energetycznymi oznaczałyby, że cały teren podlegałby podatkowi leśnemu. Taki pogląd prowadziłby do nadmiernego rozszerzenia podstawy opodatkowania podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim rodzajem opodatkować dany grunt byłoby uzależnione wyłącznie od tego, czy na obszarze zajętym przez linię energetyczną prowadzono jakąkolwiek działalność leśną, nawet w niewielkim zakresie. Nie brano pod uwagę faktu, czy cały teren był wykorzystywany do działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że przedsiębiorstwo energetyczne prowadzi działalność gospodarczą na gruntach Lasów Państwowych. W związku z tym, organy podatkowe słusznie zakwalifikowały te grunty jako zajęte na cele gospodarcze.
Powyższa analiza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na konieczność bardziej precyzyjnego określenia zasad opodatkowania gruntów, na których prowadzone są zarówno działania leśne, jak i działalność gospodarcza, szczególnie w kontekście linii energetycznych. Wydaje się jednak, że decydując o rodzaju podatku, należy brać pod uwagę rzeczywiste przeznaczenie gruntu oraz charakter prowadzonej na nim działalności.
Wyrok NSA z 14 grudnia 2023 r., sygn. III FSK 135/23
Czytaj również: Spółka ukarana za puste faktury pracownika - wyrok NSA
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
