Naczelny Sąd Administracyjny 20 sierpnia 2024 r. wydał szeroko komentowany wyrok (sygn. II FSK 595/24), który niejednokrotnie wprowadził duży niepokój wśród podatników korzystających z ulgi badawczo-rozwojowej. Chcemy wskazać na realne zalety i zagrożenia w kontekście ulgi B+R wynikające z powyższego wyroku NSA.
Co wynika z orzeczenia NSA
W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę, że sąd dokonał oceny prowadzenia przez spółkę działalności B+R w zakresie projektowania i wykonania narzędzi specjalnych na zlecenie klienta. W sprawie tej nie była wydana interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. NSA dokonał oceny stanu faktycznego w kontekście negatywnej decyzji o nadpłacie CIT za 2021 rok, wydanej przez dyrektora Izby Administracji Skarbowej i orzeczenia WSA oddalającego skargę.
NSA uznał, że :
- ulga na prace badawczo-rozwojowe stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2);
- każde prace rozwojowe stanowią innowację, tak nie każde działanie podjęte w celu wprowadzenia innowacji stanowi tego rodzaju prace. Działalność innowacyjna jest pojęciem szerszym od prac badawczo-rozwojowych;
- prace, polegające na wykonaniu nowego narzędzia nie były zainicjowane przez spółkę, a wynikały z zamówienia klienta. Kwestia ta sama w sobie nie przesądza, że prace spółki z tego tylko powodu nie mogłyby być uznane za prace rozwojowe;
- wykonywanie zamówień na rzecz klienta może stanowić prace rozwojowe, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie to narzędzie w sposób znaczący różniące się od dotychczas wytwarzanych;
- działalność badawczo-rozwojowa nie musi dotyczyć nowego rozwiązania dotychczas nieznanego na świecie, ale dotychczas niestosowanego w danej firmie.
Czy ulga B+R stanowi pomoc publiczną
W ocenie sądu ulga na prace badawczo-rozwojowe stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Dla pełniejszego wyjaśnienia tematu, ustalmy co stanowi pomoc publiczną i jaki jest jej cel.
Celem pomocy publicznej jest zazwyczaj wyrównanie niekorzystnych warunków konkurencji lub promowanie określonych celów gospodarczych, takich jak rozwój regionalny czy ochrona środowiska. Pomoc publiczna może być przyznawana w postaci dotacji, ulgi podatkowej, preferencyjnego kredytu lub bezpośrednich inwestycji kapitałowych strony rządu lub jednostki samorządu terytorialnego. W Polsce pomoc publiczną stanowią:
- ogólnokrajowe i regionalne programy operacyjne: programy finansowane ze środków unijnych, dotacje na badania i rozwój,
- ulgi podatkowe dla przedsiębiorstw, które inwestują w określonych sektorach lub regionach,
- inwestycje publiczne: w sektorach strategicznych, takich jak infrastruktura transportowa, energetyka czy telekomunikacja.
Z drugiej strony mamy również pomoc de minimis tzw. pomoc nieznaczącą, nieistotną, która ze względu na niewielką wartość nie wpływa na wymianę gospodarczą między krajami członkowskimi i/lub nie zakłóca konkurencji. Z formalnego punktu widzenia pomoc de minimis nie jest pomocą publiczną. W przypadku pomocy de minimis wsparcie to nie wymaga zgłoszenia ani zatwierdzenia przez Komisję Europejską, jednak państwa członkowskie są odpowiedzialne za monitorowanie przyznawanej pomocy. Na stronie PARP https://www.parp.gov.pl/pomoc-de-minimis znajdziemy informację o pomocy de minimis m.in: o formie wsparcia (dotacje, kredyty, umorzenia zobowiązań publicznych) czy warunkach jej udzielenia, zwolnienia z podatku, czy niezaliczania jej do kosztów uzyskania przychodu.
Podsumowując, pomoc publiczna to dofinansowanie inwestycji, zwolnienie z podatku lub inna forma wsparcia państwa dla przedsiębiorców, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, ustalana w drodze aktów prawa wspólnotowego i państwowego, i często ze wskazaniem maksymalnej wielkości pomocy oraz jej intensywności w relacji do kosztów kwalifikowanych projektu, zgłaszana Komisji Europejskiej. Zwracamy uwagę, że koszty kwalifikowane odliczone w ramach ulgi B+R stanowią koszty uzyskania przychodu.
W tym zakresie, trudno zgodzić się ze stanowiskiem NSA, bowiem przepisy o PIT i CIT nie wskazują, iż korzystanie z ulgi B+R jest pomocą publiczną. Wyjątkiem są dwa przypadki firm korzystających z ulgi B+R:
- które mają status centrum badawczo-rozwojowego (CBR) – art. 18d ust. 3d - 3j ustawy o CIT (co wiąże się ze znacznie szerszym katalogiem kosztów kwalifikowanych ulgi B+R)
- które rozpoczęły prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie z art. 18da ust. 1-3 ustawy o CIT, uzyskały zwrot podatku dochodowego, wykazanego w zeznaniu rocznym, w związku z pracami badawczo- rozwojowymi, w roku rozpoczęcia działalności oraz w roku następującym bezpośrednio po nim. Zwrot gotówkowy stanowi pomoc de minimis.
Należy też zwrócić uwagę, iż minister finansów wydał w 2019 roku Objaśnienia w zakresie korzystania z IP BOX, w których uwzględnił możliwość korzystania z ulgi B+R – nigdzie tam nie ma informacji, iż ulga B+R jest pomocą publiczną. Również dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie w wydawanych interpretacjach podatkowych potwierdzał, iż ulgę B+R można łączyć z dotacją UE, uznając tym samym, że ulga B+R nie jest pomocą publiczną.
Czytaj w LEX: Wynagrodzenie za czas nieobecności w pracy jako koszt kwalifikowany a ulga B+R > >
Cena promocyjna: 75.6 zł
|Cena regularna: 84 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 58.8 zł
Działalność innowacyjna nie musi być rozwojowa
Zdaniem NSA działalność innowacyjna obejmuje całokształt działań naukowych, technicznych, organizacyjnych, finansowych i komercyjnych, które rzeczywiście prowadzą lub mają w zamierzeniu prowadzić do wdrażania innowacji. Mianem innowacyjnych określa się także wszelkie zmiany, które pociągają za sobą korzyść ekonomiczną. Zatem każde prace rozwojowe stanowią innowację, ale nie każde działanie podjęte w celu wprowadzenia innowacji stanowi prace rozwojowe. Działalność innowacyjna jest pojęciem szerszym od prac badawczo-rozwojowych.
W ocenie NSA działalność innowacyjna obejmuje także działania nie wchodzące w zakres prac badawczo-rozwojowych są to m.in.: późne etapy działalności rozwojowej na potrzeby fazy przedprodukcyjnej, produkcji i dystrybucji czy prace rozwojowe o mniejszym stopniu nowości, uzyskanie nowych koncepcji produktów, procesów, metod marketingowych.
Sąd co prawda podkreślił fakt wykonywania prac na indywidualne zamówienie klienta, polegających na przygotowaniu nowego narzędzia nie na skutek inicjatywy spółki, a zamówienia klienta. Jednak kwestia ta sama w sobie nie przesądza, że prace spółki z tego tylko powodu nie mogłyby być uznane za prace rozwojowe. Wszystko zależy od indywidualnej sprawy. I dokładnie w tym indywidualnym stanie faktycznym miało to istotne znaczenie.
Analizując treść uzasadnienia wyroku, należy zgodzić się z NSA, że w tym przypadku nie mieliśmy do czynienia z pracami rozwojowymi, a zmianami innowacyjnymi, mającymi charakter ulepszeń.
W tej konkretnej sprawie klient zamawiający ustalał wiele elementów: koncepcję narzędzia, założenia projektu detale, wolumen rocznej produkcji, harmonogram prac, dostarczył dokumentację, omawiał prace w trakcie, analizował modyfikacje. Pytanie, kto faktycznie wykonywał prace B+R, np. czy główna myśl wynikała od klienta (jak wskazuje stan faktyczny sprawy z uzasadnienia), czy też od spółki wnioskującej o ulgę. Zabrakło jednak pełnych argumentów w tym zakresie.
Czytaj także w LEX: Tylko wydatek na opinię wydaną przez jednostkę naukową można odliczyć w ramach ulgi B+R > >
Czy wyrok NSA zmieni praktykę
Podsumowując rozważania, należy zgodzić się z NSA, że wykonywanie zamówień na rzecz klienta może stanowić prace rozwojowe, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie to narzędzie w sposób znaczący różniące się od dotychczas wytwarzanych. W uzasadnieniu wyroku NSA potwierdził, iż nowe rozwiązanie realizowane w ramach prac badawczo-rozwojowych nie musi być dotychczas nieznane na świecie, ale dotychczas niestosowane w danej firmie. Spółka jednak nie wykazała twórczego charakteru osiągniętego rezultatu – narzędzia specjalnego.
- Z wyników badań - w ocenie sądu - nie wynika jednak, że były to narzędzia znacząco odmienne lub znacząco ulepszone w stosunku do innych narzędzi produkowanych przez skarżącą, jeśli chodzi o ich konstrukcję czy zastosowanie. Prace w projektach spółki mogły one być uznane za zmiany innowacyjne, ale nie były wynikiem prac rozwojowych. Z opisów projektów nie wynika, jaki zasób wiedzy został wykorzystany, przekształcany czy połączony w twórczy sposób przez skarżącą (jej pracowników) i w jaki sposób wynik tych prac może być odtworzony (wykorzystany), także poza spółką - orzekł NSA.
Mimo iż trudno zgodzić się z NSA, że ulga B+R stanowi pomoc publiczną, wyrok NSA nie przedstawia zupełnie nowego podejścia w zakresie ulgi B+R. Wykonywanie zlecenia na rzecz klienta nie przesądziło ostatecznie o tym, że prace spółki nie mogłyby być uznane za prace rozwojowe. KIS już od pewnego czasu, wydając interpretacje indywidualne, zwraca uwagę na charakter twórczy projektów, nieprzewidywalność prac B+R czy zwiększenie i wykorzystanie zasobów wiedzy, które miałyby stanowić podstawę odliczenia. Brak powyższych argumentów w pełnym zakresie również mógłby przesądzić, że prac B+R nie prowadzi firma na własne zlecenie.
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w najbliższej przyszłości dowiemy się jaki wpływ w zakresie doktryny, orzecznictwa i linii interpretacyjnej KIS, będzie miał omawiany wyrok.
Iwona Makosz, prawnik w Kancelarii Adwokackiej Małgorzata Boguszewska i Wspólnicy
Małgorzata Boguszewska, adwokat, Kancelaria Adwokacka Małgorzata Boguszewska i Wspólnicy
Czytaj również: Co zrobić do końca roku, by zaoszczędzić na podatku
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.