Wyspecjalizowani lekarze i podmioty lecznicze świadczą usługi medycyny estetycznej. Pojawia się pytanie, czy usługi te podlegają zwolnieniu z VAT. Chodzi o zabiegi z udziałem botoksu (np. w leczeniu bruksizmu, w leczeniu migren, jako profilaktyka przeciwzmarszczkowa), kwasu hialuronowego, mezoterapii igłowej głowy, peelingu chemicznego (np. leczenie tzw. trądziku, blizn, rozstępów, zmian barwnikowych, do usuwania wad powstałych na skórze). O charakterze zabiegu (czy służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czy też służy jedynie poprawie wyglądu) będzie decydował lekarz po przeprowadzeniu wywiadu z pacjentem i wykonaniu badania pacjenta oraz na podstawie stanu zdrowia pacjenta.

 

Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy

Przypomnijmy, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej:

  • służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (zob. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT),
  • służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty (zob. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o VAT).

Uwaga: Zwolnienie, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT – stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT -  nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

  • 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
  • 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy wskazać, że zwolnienie z VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych (np. lekarzy). Obejmuje ono zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty). W analizowanym przypadku przedmiotowe usługi są świadczone przez podmioty lecznicze lub lekarzy, a zatem przesłanka podmiotowa wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 lit. a) ustawy o VAT jest spełniona.

Pozostaje zatem ustalić, czy usługi medycyny estetycznej stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Czytaj w LEX: Pozyskiwanie, preparowanie i przechowywanie tkanek także bez VAT > >

 

Przedsprzedaż
Prawo finansów publicznych i prawo podatkowe [PRZEDSPRZEDAŻ]
-25%
Przedsprzedaż

Elżbieta Chojna-Duch, Hanna Elżbieta Litwińczuk, Elżbieta Kornberger-Sokołowska

Sprawdź  

Cena promocyjna: 74.26 zł

|

Cena regularna: 99 zł

|

Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 84.16 zł


Co mówi orzecznictwo

Jak wskazał TSUE w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C‑91/12, artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

  • pojęcia „opieka medyczna” i „świadczenie opieki medycznej” obejmują świadczenia tego rodzaju jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;
  • samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która poddaje się temu zabiegowi, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;
  • okoliczność, że świadczenia tego rodzaju jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć „opieka medyczna” i „świadczenie opieki medycznej”;
  • ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112, wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdziały 1 i 2 tej dyrektywy, takich jak – w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy – przepisy jej art. 131, 133 i 134.

TSUE wskazał, że pojęcia "opieki medycznej" i "świadczenia opieki medycznej" mogą obejmować świadczenia mające na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć.

Warto tutaj wskazać, że NSA w wyroku z 1 października 2013 r. (I FSK 1548/12) potwierdził stanowisko organu podatkowego, że operacje plastyczne mające na celu „poprawę wyglądu” (lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów) nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku. Ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.

Zobacz w LEX: Zwolnienie z VAT dla usług medycznych na odległość/przez telefon. Glosa do wyroku TS z dnia 5 marca 2020 r., C-48/19 > >

 

Decydujące znaczenie ma cel zabiegu

O tym, czy usługa medyczna powinna być ona zwolniona z VAT, decyduje jej cel. Jeśli kontekst wykonywania usługi pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia (włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia), zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Jeżeli zatem celem zabiegu jest np. poprawa wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie zmierza on do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi z wykorzystaniem botoksu (np. w leczeniu bruksizmu, migren), kwasu hialuronowego, mezoterapia igłowa głowy, peeling chemiczny (np. leczenie tzw. trądziku, zmian barwnikowych, do usuwania wad powstałych na skórze) – mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, w zakresie w jakim świadczone są w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta.

Natomiast w przypadku usług mających na celu usuwanie rozstępów i blizn, nie można uznać, że są one świadczone w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta i że będą one stanowić usługi z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby celem leczenia blizn i rozstępów był cel terapeutyczny. Wskazuje to na estetyczny charakter zabiegów, których celem jest poprawa wyglądu. Zmniejszenie czy usunięcie blizn potrądzikowych lub rozstępów może zwiększać komfort psychiczny pacjenta, ale nie wypełnia celu terapeutycznego, o którym mowa w przepisach i orzecznictwie, który wypełniałby zastosowanie zwolnienia od podatku.

Uwaga: Określenie celu zabiegu przez lekarza jest pomocne przy ocenie możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, ale nie jest przesądzające. W przypadku gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianych zwolnień.  

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2024 r., 0114-KDIP4-2.4012.250.2024.2.MŻA).

Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy

Czytaj także w LEX: Zwolnienie usług assistance medycznego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług > >