Publikacja pisemnego uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2024 r. (sygn. II FSK 595/24) wywołała spore poruszenie wśród praktyków zajmujących się ulgą badawczo-rozwojową (ulga B+R).

Zaznaczmy dla przypomnienia, że ulga B+R w polskim porządku prawnym funkcjonuje od 2016 r. Zmiany legislacyjne wprowadzane w 2018 i 2022 r. miały charakter doprecyzowujący, część z nich miała na celu uatrakcyjnienie już funkcjonującego instrumentu m.in. poprzez zwiększenie wysokości kosztów pomniejszających podstawę opodatkowania).

Jednocześnie dotychczas ugruntowane było jednoznaczne stanowisko, zgodnie z którym ulga B+R nie stanowi pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), poza dwoma, ściśle określonymi wyjątkami, którymi są:

  1. posiadanie przez podatnika statusu centrum badawczo-rozwojowego (CBR), o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2474) – w tym przypadku ustawodawca wprost w przepisie odwołał się do regulacji dotyczących pomocy publicznej,
  2. otrzymanie niewykorzystanej ulgi w formie gotówkowej przez podatników posiadających status MŚP w pierwszym lub drugim roku prowadzenia działalności –ustawodawca wskazał, że otrzymanie takiego zwrotu stanowi pomoc publiczna de minimis.

Brak wątpliwości w tym zakresie potwierdzał również sam proces legislacyjny dotyczący wprowadzenia ulgi B+R do polskiego porządku prawnego i brak wskazań na pomocowy charakter w ocenach skutków i uzasadnieniu projektowanej regulacji.

 

Co wynika z orzeczenia NSA

Tymczasem w treści opublikowanego uzasadnienia wyroku NSA wskazał wprost, że uregulowana w art. 18d ustawy o CIT (sprawa dotyczyła podatnika CIT), ulga B+R stanowi w całości pomoc publiczną w rozumieniu ww. regulacji unijnej.

W komentarzu do tego wyroku skoncentrujemy się właśnie na tym aspekcie omawianego orzeczenia. Nie sposób jednak pominąć inną, budzącą wątpliwości tezę wynikającą z uzasadnienia wyroku NSA, zgodnie z którą niejako „z automatu” projekty realizowane na zlecenie klientów, które posiadają ściśle określony przez zamawiającego cel, nie mogą być traktowane jako działalność B+R. Tymczasem analiza w tym zakresie powinna być nieco szersza, uwzględniająca przesłanki ustawowe dotyczące m.in. tzw. „ryzyka badawczego”, swobody wyboru metod oraz twórczego charakteru prac.

Wracając do aspektu pomocowego omawianego wyroku, należy podkreślić, że gdyby uznać za zasadne stanowisko NSA, to jego skutki wykraczałyby daleko poza granice tej konkretnej sprawy. Efektem uznania ulgi B+R za pomoc publiczną byłaby konieczność jej dostosowania do wymogów prawa unijnego. Niestety obok dostosowania litery prawa, przyjęcie stanowiska NSA wymuszałoby na organach podatkowych podjęcie także weryfikacji dotychczasowej praktyki stosowania ulgi B+R. W efekcie nie można wykluczyć, że część podatników, którzy w sposób zgodny z polskim prawem podatkowym skorzystali z ulgi B+R, stanęłaby przed ryzykiem zakwestionowania dokonanego rozliczenia.

Kwestie najbardziej prozaiczne, które należałoby m.in. rozważyć, to kwestia kumulacji pomocy publicznej czy też weryfikacji sytuacji finansowej podatników ubiegających się o pomoc.

Ponadto nie sposób pominąć również ewentualnych konsekwencji dla samego państwa oraz jego interakcji z Komisją Europejską, bowiem weszlibyśmy automatycznie w obszerny reżim podlegający regulacjom unijnym i kontroli w tym zakresie. Czy taki scenariusz jest możliwy? W naszej ocenie nie, gdyż jak wskażemy poniżej, wyrok (a w zasadzie treść jego pisemnego uzasadnienia) NSA budzi wiele wątpliwości. W efekcie jego oddziaływanie powinno ograniczyć się wyłącznie do tej konkretnej sprawy, na kanwie której został wydany.

Czytaj w LEX: Koszty wynagrodzeń w uldze B+R. Wyrok NSA z 15.12.2023 r., II FSK 411/21 > >

 

Brak uzasadnienia charakteru ulgi B+R jako pomocy publicznej

Pierwsze wątpliwości budzi fakt, że swojego poglądu o „pomocowym” charakterze ulgi B+R NSA w ogóle nie uzasadnił. W istocie NSA ograniczył się wyłącznie do jednozdaniowego stwierdzenia, że ulga B+R stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

Z perspektywy prawa unijnego taki brak uzasadnienia nie odpowiada standardom, jakie w kontekście stosowania art. 107 ust. 1 TFUE wypracowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynika z niego jasno, że kwalifikacja określonego rozwiązania jako pomocy publicznej wymaga wskazania względów, które przemawiają w ocenie danego podmiotu za tezą, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 107 ust. 1 TFUE. Nawet w przypadkach, w których z okoliczności danego przypadku wynika, że kwestia występowania pomocy publicznej jest oczywista, wówczas okoliczności te muszą być wskazane w uzasadnieniu stanowiska o występowaniu pomocy publicznej (wyrok Sądu unijnego z dnia 17 maja 2011 r. w sprawie T-1/08 Buczek Automotive Sp. z o.o./Komisja Europejska, ECLI:EU:T:2011:216, pkt 101-102). Ten obowiązek przedstawienia uzasadnienia ma jeszcze szerszy zakres w sytuacji, w której dana instytucja dokonując oceny występowania pomocy publicznej odchodzi od swojej dotychczasowej utrwalonej praktyki (wyrok Sądu unijnego z dnia 8 kwietnia 2014 r. w sprawie T-319/11 ABN Amro Group NV/Komisja Europejska, ECLI:EU:T:2014:186, pkt 139).

Orzekając w komentowanym wyroku o konieczności klasyfikowania ulgi B+R jako pomocy publicznej NSA wyznaczył nowe podejście do tego tematu. W efekcie spoczywał na nim szczególny obowiązek uzasadnienia tezy o występowaniu pomocy publicznej.

To uzasadnienie było tym bardziej niezbędne, że NSA jako sąd ostatniej instancji powinien zwracać szczególną uwagę na kwestię spójności stosowania prawa unijnego. Jeżeli na skutek jego orzeczenia istnieje ryzyko powstania rozbieżnej linii interpretacyjnej co do wykładni prawa unijnego (w tym wypadku art. 107 ust. 1 TFUE), to wówczas NSA powinien rozważyć kwestię wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE i w przypadku uznania, że nie jest ono niezbędne zawarcia w omawianym wyroku stosownego uzasadnienia. Jego brak może zatem być rozpatrywany także z perspektywy naruszenia obowiązków wynikających z systemu współpracy pomiędzy sądami krajowymi a Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynikającym z mechanizmu pytań prejudycjalnych (zob. w tym względzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 października 2021 r. w sprawie C-561/19 Cosorzio Italian Management, ECLI:EU:C:2021:799, pkt 49 i 51).

W końcu należy zaznaczyć, że za podejściem przyjętym w omawianym wyroku nie przemawiają także okoliczności oportunistyczne. NSA zamiast skoncentrować się na trudnej i skomplikowanej kwestii ustalenia wystąpienia pomocy publicznej, skupił się bowiem na takiej wykładni art. 18d ustawy o CIT, by w każdym razie zapewnić, że ulga B+R spełnia wymogi unijnego prawa pomocy publicznej. Takie podejście do niedawna było także praktykowane przez Komisję Europejską i służyło rzekomo przyśpieszeniu i zwiększeniu pewności prawnej. Niemniej ostatnio spotkało się ono z wyraźną krytyką Trybunału Sprawiedliwości. Przesądził on bowiem, że przed wdaniem się w jakąkolwiek dyskusję co do zgodności pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym, dana instytucja musi w sposób jasny i jednoznaczny ustalić czy analizowany środek krajowy stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Z perspektywy systemu ustanowionego w art. 107-109 TFUE nie jest dopuszczalna żadna droga na skróty (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-40/23 P Komisja Europejska/Królestwo Niderlandów, ECLI:EU:C:2024:492).

W naszej ocenie, już przedstawione powyżej względy formalne jasno wskazują, że podejście przyjęte w omawianym wyroku NSA nie może być powielane.

Sprawdź również w LEX: Wynagrodzenie za czas nieobecności w pracy jako koszt kwalifikowany a ulga B+R > >

 

Brak spełnienia kryterium selektywności ulgi B+R

Jedynie dla zupełności naszej argumentacji musimy zaznaczyć, że także z przyczyn merytorycznych stanowisko NSA wzbudza liczne wątpliwości. Uznanie środka krajowego za pomoc publiczną wymaga bowiem każdorazowo wykazania, że określone rozwiązanie spełnia kumulatywne przesłanki z art. 107 ust. 1 TFUE. Wśród tych przesłanek znajduje się kryterium selektywności.

Udowodnienie selektywności krajowego środka podatkowego (tutaj ulgi B+R) wymaga zastosowania przyjętej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej trójstopniowej analizy.

Jej pierwszym elementem jest wskazanie systemu odniesienia, czyli „normalnego” systemu podatkowego obowiązującego w danym państwie członkowskim. O tym co się składa na „normalny” system odniesienia w kontekście niezharmonizowanych podatków bezpośrednich decyduje państwo członkowskie, które określa cechy konstytutywne podatku. Dotyczy to w szczególności określenia podstawy opodatkowania, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i ewentualnych odnoszących się do niego zwolnień z opodatkowania (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 5 grudnia 2023 r. w sprawach połączonych C-451/21 P i C-454/21 P Wielkie Księstwo Luksemburga/Komisja Europejska, ECLI:EU:C:2023:948, pkt 107 i 112). Dopiero na tle tak ustalonego systemu odniesienia możliwe jest przejście do kolejnych etapów weryfikacji wymaganych w ramach trójstopniowej analizy.

Na gruncie ustawy CIT rozwiązanie ujęte w art. 18d stanowi zgodnie z przedstawionym powyżej podejściem Trybunału Sprawiedliwości element systemu odniesienia. Jako taki ulga B+R nie może zostać uznana za selektywną.

Biorąc pod uwagę powyższe, zaakceptowanie tezy przedstawionej przez NSA, nie tylko jest nieuzasadnione merytorycznie i sprzeczne z dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym, ale także może prowadzić do zbyt daleko idących konsekwencji praktycznych związanych ze stosowaniem ulgi B+R. Dlatego też, naszym zdaniem, należałoby raczej uznać, że ww. przedstawiona teza stanowi błędny i jednostkowy przypadek przywołania regulacji pomocowych w odniesieniu do ulgi B+R, a nie celowe działanie w tym zakresie. Jednocześnie nie sposób zgodzić się z tym, aby w obowiązującym porządku prawnym teza mogła być powielana i mieć zastosowanie w innych sprawach dotyczących ulgi.

Czytaj również w LEX: Dlaczego interpretacja ogólna Ministra Finansów w sprawie ulgi B+R wcale nie jest korzystna dla podatników > >

Autorzy: 

Bartosz Wojtaczka – radca prawny, menedżer w dziale doradztwa podatkowego, Deloitte

Agata Czerniak – doradca podatkowy, starszy menedżer w dziale doradztwa podatkowego, Deloitte

Czytaj również:  Ulga na badania i rozwój trudna w interpretacji

 

Sprawdź również książkę: Prawo finansów publicznych i prawo podatkowe [PRZEDSPRZEDAŻ] >>