1. Zmiany w zakresie zwolnień podatkowych
Z pewnością zmiany w ustawie z dnia 15 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., dotkną zwolnień podatkowych. Zmiany te przewidziane są w ustawie z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (druk nr 3205 Sejmu VI kadencji).
Zmiany te z pewnością nastąpią. Nie można jednakże obecnie określić z całą pewnością ich zakresu. Do ustawy nowelizacyjnej Senat wniósł 22 października 2010 r. poprawki, które mają być głosowane podczas 77. posiedzenia Sejmu (w dniach 27-29 października 2010 r.).
Na podstawie aktualnego stanu planowanych nowelizacji – w zakresie zwolnień podatkowych od 1 stycznia 2011 r. – można stwierdzić, co następuje:
Zwolnienia podatkowe od VAT dotyczące usług zostaną określone zupełnie na nowo. W miejsce załącznika nr 4 do u.p.t.u. – w którym dotychczas były określone tzw. zwolnienia przedmiotowe – do art. 43 ust. 1 u.p.t.u. zostaną dodane punkty 17-41. W nich to będą określone zwolnienia podatkowe dla usług.
Zmiany te mają w dużej mierze charakter techniczny i zakres zwolnienia pozostanie niezmienny (w porównaniu z dotychczasowym stanem prawnym).
Największe zmiany w zakresie zwolnień podatkowych dotyczyć będą usług w zakresie ochrony zdrowia. Dotychczas wszystkie usługi, mieszcząc się w grupowaniu PKWiU dotyczącym usług ochrony zdrowia (z wyjątkiem usług weterynaryjnych), były zwolnione od podatku. W nowym stanie prawnym zasadniczo od podatku zwolnione będą tylko te czynności (wykonywane przez uprawnione podmioty), które służyć będą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Od nowego roku istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy).
Istotne zmiany dotkną również usług w zakresie edukacji. Obecnie wszelkie usługi w zakresie edukacji są zwolnione od podatku. Od nowego roku zwolnione od podatku mają być:
1)usługi świadczone przez:
a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
– oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;
2)usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;
3)usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone przez podmioty inne niż wymienione w pkt 26 i 27 art. 43 ust. 1 u.p.t.u.;
4)usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:
a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją,
c)finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.
Zmiany (wypadnięcie ze zwolnienia) dotkną więc dużej części szkoleń, szkół nauki jazdy.
Inny będzie także zakres zwolnień dotyczący usług finansowych i ubezpieczeniowych. O ile dotychczas wolne od podatku są wszelkie usługi tego rodzaju z pewnymi wyjątkami, o tyle w nowym stanie prawnym ustawodawca wskazywać będzie wyraźnie i w sposób pozytywny na to, jakie czynności w tym zakresie będą zwolnione od podatku. Te zmiany też prowadzić będą do pewnego pomniejszenia zakresu dotychczas przysługujących zwolnień.
Pewne zmiany dotkną również innych czynności zwolnionych od podatku, w tym m.in. usług związanych z kulturą, sportem i rozrywką, usług organizacji członkowskich i wielu innych.
2. Zmiany w stawkach VAT
Zmianą, która prawdopodobnie nastąpi od nowego roku, jest zmiana w stawkach VAT.
W tym przypadku nie można mówić jeszcze o pewności zmian, lecz o ich dużym prawdopodobieństwie. Zmiany te na razie (koniec października 2010 r.) pozostają zmianami planowanymi. Są zawarte w projekcie tzw. ustawy okołubudżetowej, tj. projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (druk nr 3430 Sejmu VI kadencji).
Ten projekt jest wciąż przedmiotem prac w parlamencie. Nie jest pewne, czy i w jakim kształcie zostanie on uchwalony. Projekt być może (co jest uzależnione od stanu prac komisyjnych) będzie przedmiotem głosowania podczas 77. posiedzenia Sejmu (w dniach 27-29 października 2010 r.).
Najgłośniejszą zmianą, jaka jest projektowana w tej ustawie, to generalna podwyżka stawek VAT. Zmiana ta ma być wprowadzona przez przepisy przejściowe. Istotą tych przepisów przejściowych jest czasowe (do końca 2013 r.) podwyższenie stawek VAT.
W miejsce stawki 22% VAT pojawi się stawka 23% VAT. W miejsce stawki 7% VAT pojawi się stawka 8% VAT (część towarów opodatkowanych dotychczas stawką 7% VAT, będzie na 5% VAT). W miejsce zryczałtowanej stawki 3% VAT dla taksówkarzy pojawi się stawka 4% VAT. Zamiast 6% zryczałtowanego zwrotu podatku zastosowanie będzie miał 6,5% zwrot podatku. Stawka 3% VAT (nieprzetworzona żywność) zniknie. Towary nią objęte zostaną objęte stawką 5% VAT.
W miejsce jednej stawki obniżonej od 2011 r. mają obowiązywać dwie stawki obniżone (co jest zgodne z przepisami unijnymi). Obok stawki obniżonej wynoszącej 8% (przejściowo do końca 2013 r.) ma funkcjonować druga stawka obniżona 5% VAT.
Lista towarów i usług nią objętych będzie zawarta w załączniku nr 11 do u.p.t.u.
Stawka 5% VAT będzie miała zastosowanie do trzech rodzajów towarów i usług:
1)tych, które dotychczas objęte były stawką 3% VAT (nieprzetworzona żywność);
2)niektórych tych, do których zastosowanie miała stawka 0% VAT (książki, czasopisma specjalistyczne);
3)niektórych tych, do których zastosowanie miała stawka 7% VAT (część przetworzonej żywności).
Wprowadzenie stawki 5% VAT ma w założeniu nie być przejściowe.
Z powyższymi zmianami związane jest także zmniejszenie zakresu zastosowania stawki 0% VAT. Jest to konsekwencją zakończenia okresów przejściowych, w czasie których były one stosowane. Stawka 0% nie będzie więc miała zastosowania, przykładowo, do książek oraz czasopism specjalistycznych.
Pewne zmiany będą dotyczyć także stawki 7% (8%) w budownictwie mieszkaniowym. Prawdopodobnie będzie ona miała zastosowanie tylko w ramach społecznego programu budownictwa mieszkaniowego, a więc do limitów powierzchniowych (150 m2 dla mieszkań oraz 300 m2 dla domów).
Ostatecznie w projekcie ustawie okołobudżetowej znalazły się regulacje dotyczące stosowania stawki w „okresie przejściowym” – tzn. w sytuacji takiej, gdy obowiązek podatkowy powstaje pod rządami innego prawa niż została wykonana czynność.
Przepisy zakładają wówczas stosowanie stawek z dnia wykonania czynności. To samo dotyczy zwolnień.
Przykład 1
Umowa najmu lokalu użytkowego. Czynsz za grudzień płatny jest z dołu do 10 stycznia. Płatność przyjmowana w styczniu. Na mocy przepisów przejściowych dla czynności z grudnia stosujemy stawkę z grudnia, czyli 22% (a nie 23%).
Wyjątkowa regulacja zostanie wprowadzona dla zaliczek. Zmiana stawek nie ma powodować zmiany w wysokości opodatkowania zaliczek. Zaliczka przyjęta jeszcze w 2010 r. będzie zatem opodatkowana stawkami z 2010 r. Nawet jeśli sama czynność zostanie wykonana w 2011 r., to nie powoduje to zmiany wysokości stawki.
Przykład 2
Sprzedaż mieszkania o powierzchni 180 m2. Zaliczka przyjęta w grudniu 2010 r. Opodatkowana w całości stawką 7% VAT.
Mieszkanie sprzedawane w połowie 2011 r.
Chociaż wtedy już stawka 8% VAT + (prawdopodobnie) 23% dla nadwyżki ponad 150 m2, to nie trzeba zmieniać sposobu opodatkowania zaliczki.
3. Pozostałe zmiany
Oprócz tych zmian – które są pewne lub bardzo prawdopodobne – pojawiają się jeszcze informacje, że z dniem 1 stycznia 2011 r. wejdą w życie pewne zmiany będące konsekwencją zmiany przepisów unijnych, bądź dostosowania przepisów polskich do przepisów unijnych (w tym również w związku z wyrokami ETS).
Te zmiany nie przybrały jednak na razie (koniec października 2010 r.) nawet formy projektów rządowych (czy też ministerialnych). Znane są tylko założenia tych zmian.
Prawdopodobnie zatem od 1 stycznia 2011 r. czekają nas zmiany w następujących zakresach:
1)czasowe (do końca 2013 r.) ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów oraz od paliwa do tych samochodów; zmiany są konsekwencją decyzji Rady UE z dnia 28 września 2010 r., którą to decyzją Polska została upoważniona do wprowadzenia środka specjalnego; na mocy tych zmian zostanie przywrócony „mniej więcej” ten stan prawny, który miał zastosowanie przed wyrokiem ETS w sprawie C-414/04 Magoora;
2)zasady opodatkowania okazjonalnego przewozu autobusami osób (konsekwencje wyroku ETS w sprawie C-311/09 Komisja Europejska przeciwko Polsce);
3)uchylenie przepisów przewidujących zakaz odliczeń podatku od importu usług z rajów podatkowych (konsekwencje wyroku ETS w sprawie C-395/09 Oasis East).
4. Zmiany, których najprawdopodobniej nie będzie
Jeszcze w połowie września 2010 r. wydawało się, że zmian w VAT będzie więcej. Planowane było wprowadzenie dość dużej ustawy nowelizującej (projekt z dnia 9 września 2010 r.; wciąż znajdujący się na stronie internetowej MF).
Wszystko wskazuje na to, że projekt ten nie będzie jednak w 2010 r. przedmiotem prac parlamentarnych, zaś najważniejsza (z punktu widzenia budżetu) zmiana przewidziana w tym projekcie została przeniesiona do ustawy okołobudżetowej (zob. pkt 2 komentarza).
W związku z tym zapewne nie wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. zmiany dotyczące:
1)szerszego (zgodne z dyrektywą) opodatkowania czynności nieodpłatnych;
2)samonaliczenia (ang. reverse charge) podatku przez nabywców złomu i nabywców uprawnień do emisji CO2 oraz wystawiania w tych przypadkach faktur wewnętrznych;
3)łatwiejszej rezygnacji ze zwolnienia przez rolników ryczałtowych (i wyboru przez nich opodatkowania);
4)odliczeń częściowych;
5)korekt podatku przez osoby nieskładające już deklaracji podatkowych.
Z pewnością zmiany w ustawie z dnia 15 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., dotkną zwolnień podatkowych. Zmiany te przewidziane są w ustawie z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (druk nr 3205 Sejmu VI kadencji).
Zmiany te z pewnością nastąpią. Nie można jednakże obecnie określić z całą pewnością ich zakresu. Do ustawy nowelizacyjnej Senat wniósł 22 października 2010 r. poprawki, które mają być głosowane podczas 77. posiedzenia Sejmu (w dniach 27-29 października 2010 r.).
Na podstawie aktualnego stanu planowanych nowelizacji – w zakresie zwolnień podatkowych od 1 stycznia 2011 r. – można stwierdzić, co następuje:
Zwolnienia podatkowe od VAT dotyczące usług zostaną określone zupełnie na nowo. W miejsce załącznika nr 4 do u.p.t.u. – w którym dotychczas były określone tzw. zwolnienia przedmiotowe – do art. 43 ust. 1 u.p.t.u. zostaną dodane punkty 17-41. W nich to będą określone zwolnienia podatkowe dla usług.
Zmiany te mają w dużej mierze charakter techniczny i zakres zwolnienia pozostanie niezmienny (w porównaniu z dotychczasowym stanem prawnym).
Największe zmiany w zakresie zwolnień podatkowych dotyczyć będą usług w zakresie ochrony zdrowia. Dotychczas wszystkie usługi, mieszcząc się w grupowaniu PKWiU dotyczącym usług ochrony zdrowia (z wyjątkiem usług weterynaryjnych), były zwolnione od podatku. W nowym stanie prawnym zasadniczo od podatku zwolnione będą tylko te czynności (wykonywane przez uprawnione podmioty), które służyć będą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Od nowego roku istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy).
Istotne zmiany dotkną również usług w zakresie edukacji. Obecnie wszelkie usługi w zakresie edukacji są zwolnione od podatku. Od nowego roku zwolnione od podatku mają być:
1)usługi świadczone przez:
a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
– oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;
2)usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;
3)usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone przez podmioty inne niż wymienione w pkt 26 i 27 art. 43 ust. 1 u.p.t.u.;
4)usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:
a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją,
c)finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.
Zmiany (wypadnięcie ze zwolnienia) dotkną więc dużej części szkoleń, szkół nauki jazdy.
Inny będzie także zakres zwolnień dotyczący usług finansowych i ubezpieczeniowych. O ile dotychczas wolne od podatku są wszelkie usługi tego rodzaju z pewnymi wyjątkami, o tyle w nowym stanie prawnym ustawodawca wskazywać będzie wyraźnie i w sposób pozytywny na to, jakie czynności w tym zakresie będą zwolnione od podatku. Te zmiany też prowadzić będą do pewnego pomniejszenia zakresu dotychczas przysługujących zwolnień.
Pewne zmiany dotkną również innych czynności zwolnionych od podatku, w tym m.in. usług związanych z kulturą, sportem i rozrywką, usług organizacji członkowskich i wielu innych.
2. Zmiany w stawkach VAT
Zmianą, która prawdopodobnie nastąpi od nowego roku, jest zmiana w stawkach VAT.
W tym przypadku nie można mówić jeszcze o pewności zmian, lecz o ich dużym prawdopodobieństwie. Zmiany te na razie (koniec października 2010 r.) pozostają zmianami planowanymi. Są zawarte w projekcie tzw. ustawy okołubudżetowej, tj. projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (druk nr 3430 Sejmu VI kadencji).
Ten projekt jest wciąż przedmiotem prac w parlamencie. Nie jest pewne, czy i w jakim kształcie zostanie on uchwalony. Projekt być może (co jest uzależnione od stanu prac komisyjnych) będzie przedmiotem głosowania podczas 77. posiedzenia Sejmu (w dniach 27-29 października 2010 r.).
Najgłośniejszą zmianą, jaka jest projektowana w tej ustawie, to generalna podwyżka stawek VAT. Zmiana ta ma być wprowadzona przez przepisy przejściowe. Istotą tych przepisów przejściowych jest czasowe (do końca 2013 r.) podwyższenie stawek VAT.
W miejsce stawki 22% VAT pojawi się stawka 23% VAT. W miejsce stawki 7% VAT pojawi się stawka 8% VAT (część towarów opodatkowanych dotychczas stawką 7% VAT, będzie na 5% VAT). W miejsce zryczałtowanej stawki 3% VAT dla taksówkarzy pojawi się stawka 4% VAT. Zamiast 6% zryczałtowanego zwrotu podatku zastosowanie będzie miał 6,5% zwrot podatku. Stawka 3% VAT (nieprzetworzona żywność) zniknie. Towary nią objęte zostaną objęte stawką 5% VAT.
W miejsce jednej stawki obniżonej od 2011 r. mają obowiązywać dwie stawki obniżone (co jest zgodne z przepisami unijnymi). Obok stawki obniżonej wynoszącej 8% (przejściowo do końca 2013 r.) ma funkcjonować druga stawka obniżona 5% VAT.
Lista towarów i usług nią objętych będzie zawarta w załączniku nr 11 do u.p.t.u.
Stawka 5% VAT będzie miała zastosowanie do trzech rodzajów towarów i usług:
1)tych, które dotychczas objęte były stawką 3% VAT (nieprzetworzona żywność);
2)niektórych tych, do których zastosowanie miała stawka 0% VAT (książki, czasopisma specjalistyczne);
3)niektórych tych, do których zastosowanie miała stawka 7% VAT (część przetworzonej żywności).
Wprowadzenie stawki 5% VAT ma w założeniu nie być przejściowe.
Z powyższymi zmianami związane jest także zmniejszenie zakresu zastosowania stawki 0% VAT. Jest to konsekwencją zakończenia okresów przejściowych, w czasie których były one stosowane. Stawka 0% nie będzie więc miała zastosowania, przykładowo, do książek oraz czasopism specjalistycznych.
Pewne zmiany będą dotyczyć także stawki 7% (8%) w budownictwie mieszkaniowym. Prawdopodobnie będzie ona miała zastosowanie tylko w ramach społecznego programu budownictwa mieszkaniowego, a więc do limitów powierzchniowych (150 m2 dla mieszkań oraz 300 m2 dla domów).
Ostatecznie w projekcie ustawie okołobudżetowej znalazły się regulacje dotyczące stosowania stawki w „okresie przejściowym” – tzn. w sytuacji takiej, gdy obowiązek podatkowy powstaje pod rządami innego prawa niż została wykonana czynność.
Przepisy zakładają wówczas stosowanie stawek z dnia wykonania czynności. To samo dotyczy zwolnień.
Przykład 1
Umowa najmu lokalu użytkowego. Czynsz za grudzień płatny jest z dołu do 10 stycznia. Płatność przyjmowana w styczniu. Na mocy przepisów przejściowych dla czynności z grudnia stosujemy stawkę z grudnia, czyli 22% (a nie 23%).
Wyjątkowa regulacja zostanie wprowadzona dla zaliczek. Zmiana stawek nie ma powodować zmiany w wysokości opodatkowania zaliczek. Zaliczka przyjęta jeszcze w 2010 r. będzie zatem opodatkowana stawkami z 2010 r. Nawet jeśli sama czynność zostanie wykonana w 2011 r., to nie powoduje to zmiany wysokości stawki.
Przykład 2
Sprzedaż mieszkania o powierzchni 180 m2. Zaliczka przyjęta w grudniu 2010 r. Opodatkowana w całości stawką 7% VAT.
Mieszkanie sprzedawane w połowie 2011 r.
Chociaż wtedy już stawka 8% VAT + (prawdopodobnie) 23% dla nadwyżki ponad 150 m2, to nie trzeba zmieniać sposobu opodatkowania zaliczki.
3. Pozostałe zmiany
Oprócz tych zmian – które są pewne lub bardzo prawdopodobne – pojawiają się jeszcze informacje, że z dniem 1 stycznia 2011 r. wejdą w życie pewne zmiany będące konsekwencją zmiany przepisów unijnych, bądź dostosowania przepisów polskich do przepisów unijnych (w tym również w związku z wyrokami ETS).
Te zmiany nie przybrały jednak na razie (koniec października 2010 r.) nawet formy projektów rządowych (czy też ministerialnych). Znane są tylko założenia tych zmian.
Prawdopodobnie zatem od 1 stycznia 2011 r. czekają nas zmiany w następujących zakresach:
1)czasowe (do końca 2013 r.) ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów oraz od paliwa do tych samochodów; zmiany są konsekwencją decyzji Rady UE z dnia 28 września 2010 r., którą to decyzją Polska została upoważniona do wprowadzenia środka specjalnego; na mocy tych zmian zostanie przywrócony „mniej więcej” ten stan prawny, który miał zastosowanie przed wyrokiem ETS w sprawie C-414/04 Magoora;
2)zasady opodatkowania okazjonalnego przewozu autobusami osób (konsekwencje wyroku ETS w sprawie C-311/09 Komisja Europejska przeciwko Polsce);
3)uchylenie przepisów przewidujących zakaz odliczeń podatku od importu usług z rajów podatkowych (konsekwencje wyroku ETS w sprawie C-395/09 Oasis East).
4. Zmiany, których najprawdopodobniej nie będzie
Jeszcze w połowie września 2010 r. wydawało się, że zmian w VAT będzie więcej. Planowane było wprowadzenie dość dużej ustawy nowelizującej (projekt z dnia 9 września 2010 r.; wciąż znajdujący się na stronie internetowej MF).
Wszystko wskazuje na to, że projekt ten nie będzie jednak w 2010 r. przedmiotem prac parlamentarnych, zaś najważniejsza (z punktu widzenia budżetu) zmiana przewidziana w tym projekcie została przeniesiona do ustawy okołobudżetowej (zob. pkt 2 komentarza).
W związku z tym zapewne nie wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. zmiany dotyczące:
1)szerszego (zgodne z dyrektywą) opodatkowania czynności nieodpłatnych;
2)samonaliczenia (ang. reverse charge) podatku przez nabywców złomu i nabywców uprawnień do emisji CO2 oraz wystawiania w tych przypadkach faktur wewnętrznych;
3)łatwiejszej rezygnacji ze zwolnienia przez rolników ryczałtowych (i wyboru przez nich opodatkowania);
4)odliczeń częściowych;
5)korekt podatku przez osoby nieskładające już deklaracji podatkowych.