1. Magazyny konsygnacyjne

A) Pojęcie

Od dnia 1 grudnia 2008 r. polski ustawodawca postanowił wprowadzić do u.p.t.u. postulowaną od dawna zmianę dotyczącą umożliwienia funkcjonowania w Polsce składów konsygnacyjnych.

W teorii określa się skład konsygnacyjny jako mieszaną konstrukcję prawną obejmującą elementy umowy komisu oraz umowy składu. Umowy takie zawierane są między producentem, bądź sprzedawcą (konsygnatorem) a osobą, która przyjmuje na siebie obowiązek składowania towaru, bądź składowania i sprzedaży albo wykonania dyspozycji konsygnatora, zwaną konsygnatariuszem. Towary do składu konsygnacyjnego wywożone są z zamiarem przyszłej sprzedaży, ale bez przypisania do konkretnego kontrahenta.

Obok składów konsygnacyjnych wyróżnia się jeszcze tzw. magazyny typy „call-off”. Taki magazyn służy obsłudze odbiorcy znanego w momencie dostawy, zazwyczaj tylko jednego podmiotu. Właśnie ten ostatni model przyjmuje polska ustawa.

Przepisy dotyczące magazynów konsygnacyjnych mają na celu wyeliminowanie formalności, których dotychczas dopełniać musiał unijny dostawca dostarczający towary do Polski poprzez magazyn tu zlokalizowany. Wykorzystanie instytucji magazynu konsygnacyjnego ma „przerzucić” obowiązki związane z rozliczeniem podatku od takiej dostawy na polskiego nabywcę.

Magazyn konsygnacyjny jest wyodrębnionym miejscem przechowywania towarów u podatnika VAT UE. Nie wydaje się, aby konieczne było fizyczne wyodrębnienie tego miejsca. Uznać należy, że przepis odnosi się do wyodrębnienia funkcjonalnego.

W magazynie mają być przechowywane towary należące do podatnika podatku od wartości dodanej (dostawcy), które zostały wcześniej przemieszczone przez niego lub na jego rzecz z terytorium innego państwa członkowskiego do tego magazynu. Z magazynu podatnik, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE, który przechowuje te towary, pobiera je, przy czym przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Z przepisów wynika, że podmiot prowadzący magazyn konsygnacyjny to jednocześnie nabywca towarów przechowywanych w magazynie. To także charakterystyczne jest dla magazynów typu call-of-stock.

Podmiot prowadzący magazyn konsygnacyjny, który jednocześnie zawsze jest nabywcą towarów wprowadzanych do magazynu i później z niego pobieranych, musi być zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

B) Warunki prowadzenia magazynu w Polsce

Przepisy określają warunki, w jakich mogą być dokonywane transakcje wewnątrzwspólnotowe, stanowiące u polskich nabywców nabycia wewnątrzwspólnotowe, z wykorzystaniem magazynów konsygnacyjnych.

Warunki te można podzielić na trzy grupy: po pierwsze są to warunki podmiotowe, odnoszące się do cech jakie muszą wystąpić u obu stron transakcji; po drugie są to warunki odnoszące się do samych towarów będących przedmiotem transakcji; po trzecie wreszcie są to warunki (obowiązki) natury sprawozdawczo-ewidencyjnej i związane z prowadzeniem dokumentacji dokonywanych transakcji.

Dostawcą (podmiotem przemieszczającym towary do magazynu) musi być podatnik podatku od wartości dodanej, nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Ten podmiot nie powinien także być zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, ani jako podatnik czynny, ani jako podatnik zwolniony.

Nabywcą towarów, które są przemieszczane do magazynu konsygnacyjnego, musi być prowadzący magazyn konsygnacyjny. Jest to podatnik, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu.

Pewne wymogi dotyczące dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych w Polsce poprzez magazyn konsygnacyjny, wiążą się także z towarami będącymi przedmiotem tych nabyć. Przede wszystkim towary powinny zostać przemieszczone do magazynu położonego w Polsce z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przepisy nie ograniczają w żaden sposób rodzaju towarów, które mogą być przedmiotem nabyć wewnątrzwspólnotowych z wykorzystaniem magazynów konsygnacyjnych. Należy przy tym mieć na uwadze, że niekiedy pewne towary podlegać mogą wymogom wynikającym z innych ustaw (np. wyroby akcyzowe przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, między składami podatkowymi).

Istotne zastrzeżenie związane jest ze sposobem wykorzystania towarów nabywanych przez magazyn konsygnacyjny. Mają one służyć działalności produkcyjnej lub usługowej prowadzonej przez nabywcę (jednocześnie prowadzącego skład konsygnacyjny) z wyłączeniem działalności handlowej. Towary nabywane poprzez magazyny konsygnacyjne nie mogą (nie powinny) być przedmiotem odprzedaży przez podmiot prowadzący magazyn. To także charakterystyczne jest dla magazynów typu „call-of”, w których składowane są głównie surowce, półprodukty etc. potrzebne w działalności produkcyjnej, na które zapotrzebowania (momentu ich wykorzystania) nie da się z góry precyzyjnie określić.

Ostatnia grupa warunków związanych jest z różnego rodzaju wymogami dokumentacyjno-sprawozdawczymi, jakie związane są z samym prowadzeniem magazynu konsygnacyjnego i z przechowywaniem towarów w tym magazynie. Przepisy określają zarówno warunki wstępne (związane z dokumentacją), od których uzależnione jest rozpoczęcie prowadzenia magazynu konsygnacyjnego, jak i obowiązki dokumentacyjno-sprawozdawcze, które powinny być wypełniane stale w trakcie prowadzenia magazynu. Warunki wstępne dotyczą zawiadomienia o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego. Zawiadomienie to powinno zostać złożone do właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego. Powinno ono być złożone przed pierwszym wprowadzeniem towarów do magazynu. Musi ono mieć formę pisemnej. Przepisy nie określają wzoru zawiadomienia, wymieniając jego konieczne elementy. Z zawiadomienia powinien wynikać zatem zamiar prowadzenia magazynu konsygnacyjnego. W zawiadomieniu powinny być zawarte dane obu stron transakcji, tzn. zagranicznego dostawcy (podatnika podatku od wartości dodanej dokonującego przemieszczenia towarów do magazynu konsygnacyjnego) oraz polskiego nabywcy (prowadzącego magazyn konsygnacyjny). Zawiadomienie powinno także określać adres, pod którym znajduje się magazyn konsygnacyjny. W zawiadomieniu powinno się nadto znaleźć oświadczenie unijnego dostawcy (podatnika podatku od wartości dodanej), że zamierza dokonywać przemieszczenia należących do niego towarów z innego państwa członkowskiego do magazynu konsygnacyjnego. W oświadczeniu wskazuje się prowadzącego magazyn konsygnacyjny. Powyższe oświadczenie powinno być podpisane przez unijnego dostawcę (osobę go reprezentującą).

Podatnik, który prowadzi magazyn konsygnacyjny i który nabywa wewnątrzwspólnotowo towary z tego magazynu przemieszczone do niego przez unijnego dostawcę, jest obowiązany prowadzić bieżącą ewidencję tych towarów. Ewidencja powinna zawierać datę wprowadzenia towarów do magazynu, datę pobrania tych towarów z magazynu oraz dane pozwalające na identyfikację towarów. Przepisy nie określają obowiązującego wzoru tej ewidencji.

C) Transakcje do polskiego magazynu

Istotą magazynu konsygnacyjnego (a w zasadzie magazynu typu „call-of”) jest to, że towary są w nim przechowywane przez pewien okres, zaś w razie potrzeby są z niego pobierane przez nabywcę. Z chwilą pobrania (wyprowadzenia towarów z magazynu) powstaje obowiązek podatkowy dla nabywcy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.

Okres ten nie może być dłuższy niż 24 miesiące. Po upływie tego okresu przyjmuje się fikcję, że miało miejsce pobranie towarów. W przypadku, w którym towarów przechowywanych w magazynie dotkną braki (niedobory) albo zostanie stwierdzone ich zniszczenie, wówczas także przyjmuje się fikcję, że miało miejsce ich pobranie z magazynu konsygnacyjnego. Za dzień pobrania (co ma znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego) uważa się dzień, w którym towary opuściły magazyn albo zostały zniszczone, a jeśli nie można powyższych ustalić (co będzie miało miejsce w większości przypadków) – dzień, w którym stwierdzono brak towarów albo ich zniszczenie. Przepisy wskazują na jeszcze jeden szczególny przypadek pobrania towarów z magazynu. Dotyczy to sytuacji, w której towary nie są faktycznie wyprowadzane z magazynu, lecz są zużywane przez prowadzącego magazyn w samym magazynie. Przykładem może być użycie materiałów budowlanych znajdujących się w magazynie konsygnacyjnym celem dokonania naprawy konstrukcji magazynu. Towary nie opuszczają fizycznie magazynu, lecz zostaną spożytkowane (zużyte) wewnątrz niego. Wprowadza się tu fikcję, że towary pobrano z magazynu z chwilą ich użycia (spożytkowania) w magazynie.

Zasadą jest, że u polskiego podatnika – który prowadzi magazyn konsygnacyjny i jednocześnie pobiera towary z tego magazynu – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą pobrania towarów z magazynu konsygnacyjnego, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury.

D) Transakcje do zagranicznego magazynu

Prima facie mogłoby się wydawać, że możliwość wykorzystania magazynów konsygnacyjnych dotyczy tylko i wyłącznie nabyć wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez polskich podatników.

Tymczasem u.p.t.u. reguluje także skutki dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez polskich podatników z wykorzystaniem magazynów konsygnacyjnych położonych w innych państwach członkowskich.

Regulacje w tym zakresie zawarte są w art. 20a u.p.t.u. Przepisy tam zawarte dotyczą dostawy do miejsca położonego w innym państwie członkowskim, które odpowiada magazynowi konsygnacyjnemu. Jak już wskazywano definicja magazynu konsygnacyjnego w polskiej ustawie w istocie odpowiada magazynowi typu „call-of”, który to magazyn prowadzi podmiot będący nabywcą towarów i tylko on towary z owego magazynu pobiera. W praktyce w niektórych państwach funkcjonują również tzw. składy konsygnacyjne, będące magazynami prowadzonymi przez podmiot trzeci, z których to magazynów towary pobierają różni nabywcy.

Wykładnia literalna komentowanych przepisów wskazywałaby, że uproszczenie mają zastosowanie tylko w przypadku dostawy towarów za pośrednictwem magazynu typu „call-of-stock”. To jest bowiem „miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu”.

Ze względów funkcjonalnych należałoby postulować, aby rozwiązania wprowadzane tymi przepisami miały zastosowanie także w przypadku wprowadzenia towarów do zagranicznego magazynu funkcjonującego jako skład konsygnacyjny. Spodziewać się jednak należy, że organy podatkowe będą trzymać się raczej literalnego brzmienia przepisów.

Istotą dokonywania dostaw poprzez zagraniczny magazyn konsygnacyjny jest to, że mają zastosowanie uproszczenia, na mocy których obowiązek podatkowy od dokonywanej dostawy powstaje z chwilą pobrania towarów z magazynu przez zagranicznego nabywcę (którym jest podatnik podatku od wartości dodanej), nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę. Wprowadzenie towarów do zagranicznego magazynu jest zaś obojętne podatkowo.

Zastosowanie uproszczeń, o których mowa, uzależnione jest od tego, czy w tym innym państwie członkowskim funkcjonują przepisy odnoszące się do magazynów konsygnacyjnych (czy to w postaci magazynów typu „call-of”, czy to w postaci składów konsygnacyjnych), względnie czy wykształciła się tam odpowiednia praktyka traktowania takich dostaw. Jeśli takich przepisów (względnie takiej praktyki) nie będzie, to wówczas zagraniczny nabywca nie będzie mógł potraktować przemieszczenia towarów do magazynu położonego w swoim państwie i ich późniejszej dostawy z tego magazynu jako wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Warunkiem stosowania uproszczeń, o których mowa, jest prowadzenie przez podatnika dostarczającego towary z wykorzystaniem magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim ewidencji towarów przemieszczanych do zagranicznego magazynu. Ewidencja powinna zawierać datę przemieszczenia towarów, datę dostawy towarów podatnikowi podatku od wartości dodanej, dane pozwalające na identyfikację towarów. Przepisy nie określają obowiązującego wzoru tej ewidencji.

2. Nowe zasady płatności podatku od importu towarów

A) Import towarów w ramach procedury uproszczonej

Zasadą w przypadku importu towarów jest, że podatek należny jest rozliczany w zgłoszeniu celnym. Podatnik musi faktycznie uiścić ten podatek przy dokonywaniu formalności celnych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu. Jeśli importuje towary jako przedsiębiorca (podatnik prowadzący działalność gospodarczą), to może podatek należny od importu wykazać i odliczyć w deklaracji za dany miesiąc (w którym powstał obowiązek podatkowy od importu towarów). Powoduje to jednak, że podatnicy importujący towary znajdują się w niekorzystnej sytuacji, jeśli idzie o ich przepływy finansowe. Najpierw muszą bowiem uiścić kwotę podatku, aby dopiero później móc wykazać zapłaconą kwotę jako podatek do odliczenia.

W związku z powyższym postulowano wprowadzenie możliwości rozliczania podatku należnego od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej bez faktycznego jego wpłacania do urzędu celnego już w momencie przywozu towarów.

Ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r. umożliwił niektórym podatnikom dokonującym importu towarów, rozliczenie podatku należnego od tej czynności w ramach deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od importu. Podatnik wówczas nie ma obowiązku wpłacania podatku od importu towarów na rachunek organu podatkowego. Podatek należny rozlicza w ramach deklaracji podatkowej VAT-7 (VAT-7K). Nie ma odrębnej płatności podatku od importu towarów.

Zastosowanie mechanizmu rozliczania podatku od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej możliwe jest tylko w razie łącznego spełnienia określonych w ustawie warunków. Można je podzielić na cztery grupy: po pierwsze są one związane z dochowaniem określonych formalności celnych (dokonywaniu importu towarów w ramach określonej procedury celnej); po drugie są one związane z dokonaniem zawiadomienia o zamiarze rozliczania podatku od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej; po trzecie są one związane z koniecznością przedstawienia pewnych dokumentów organowi celnemu przed którym dokonywane są formalności związane z importem towarów, po czwarte wreszcie są one związane z dokonaniem przez podatnika zabezpieczenia kwoty podatku od importu towarów.

Pierwszym warunkiem umożliwiającym rozliczanie podatku należnego od importu jest objęcie sprowadzanych towarów procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. Nr 302, s. 1) – dalej WKC. W ramach tych procedur zgłaszający przedstawia, zamiast zgłoszenia celnego:

- dokument handlowy lub urzędowy wraz z wnioskiem o objęcie towarów daną procedurą, albo

- wpisuje towary do ewidencji (zaś ich objęcie procedurą celną następuje w pomieszczeniach zgłaszającego lub w miejscu wyznaczonym lub uznanym przez organa celne).

Możliwość rozliczania podatku od importu w ramach deklaracji podatkowej nie będzie dotyczyła przypadków stosowania procedury uproszczonej, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. a WKC, tj. zgłoszenia niekompletnego.

Możliwe jest, że formalności celne związane z importem towarów przez podatnika dokonywane będą przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych (zwykle przez agent celnego, bądź agencję celną). Także w tym przypadku – o ile objęcie towaru stosownymi procedurami uproszczonymi dokonywane jest przez przedstawiciela na rzecz podatnika – podatnikowi przysługuje prawo do rozliczania podatku od importu w ramach deklaracji VAT.

Drugi warunek jest związany z zawiadomieniem przez podatnika odpowiednich organów o tym, że będzie rozliczał podatek należny od importu w ramach deklaracji VAT-7 (VAT-7K). Podatnik winien złożyć pisemne zawiadomienie o zamiarze rozliczania podatku od importu w ramach deklaracji podatkowej do naczelnika urzędu celnego oraz do naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie powinno być złożone przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego podatnik będzie stosował takie rozliczenie. Przepisy nie ustanawiają żadnych minimalnych okresów, przez czas trwania których podatnik winien stosować zasady rozliczania podatku od importu towarów, o których mowa. Jest to pozostawione całkowicie uznaniu podatnika. W przypadku chęci rezygnacji z tych zasad rozliczania podatku od importu towarów, podatnik winien zgłosić ten zamiar właściwemu organowi podatkowemu i organowi celnemu.

Trzeci warunek rozliczania podatku należnego od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej związany jest z przedstawieniem organowi podatkowemu określonych dokumentów. Po pierwsze powinno to być zaświadczenie o tym, że podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Tylko tacy podatnicy mają zatem prawo do korzystania z rozliczania podatku należnego od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej. Po drugie powinno być zaświadczenie uzyskane od organów podatkowych potwierdzające fakt, że podatnik nie ma żadnych zaległości podatkowych oraz zaległości we wpłatach z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, względnie, że jego zaległości podatkowe (zaległości we wpłatach składek ubezpieczeniowych) nie przekraczają określonego poziomu. Poziom dopuszczalnych zaległości ustalono na poziomie 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych, bądź należnych składek ubezpieczeniowych.

Wymogu przedstawienia dokumentów nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celnego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty.

Ostatnim – czwartym - warunkiem pozwalającym na rozliczenie podatku należnego od importu towarów w deklaracji podatkowej jest przedstawienie organowi celnemu w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych zabezpieczenia w wysokości równej kwocie podatku, który ma być rozliczony w deklaracji podatkowej.

Z przepisów WKC wynika, że zabezpieczenie może zostać złożone w formie depozytu w gotówce, lub w formie poręczenia. Za równoważne z depozytem w gotówce uważa się:

- złożenie czeku, którego pokrycie jest gwarantowane przez instytucję, na którą jest wystawiony w jakikolwiek sposób, który może być zaakceptowany przez organy celne;

- złożenie każdego innego dokumentu mającego wartość płatniczą i uznawanego przez te organy.

Szczegółowe warunki związane z ustanawianiem zabezpieczenia w gotówce zostały określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2004 r. w sprawie sposobu złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce (Dz. U. Nr 169, poz. 1769). Określone są tam także inne (równoważne z gotówką) formy zabezpieczenia.

B) Pojedyncze pozwolenie i deklaracja importowa

Z dniem 1 stycznia 2009 r. wejdą w życie przepisy odnoszące się do rozliczania podatku od towarów importowanych w ramach pojedynczego pozwolenia. W przepisach wspólnotowych funkcjonuje instytucja pojedynczego pozwolenia na stosowanie procedury zgłoszenia uproszczonego oraz pojedynczego pozwolenia na stosowanie procedury w miejscu. Pozwala ona przedsiębiorcom na uzyskanie w jednym z państw członkowskich pozwolenia obejmującego m.in. wszystkie transakcje importowe dokonywane w procedurze uproszczonej na obszarze innych uczestniczących w realizacji pozwolenia państw członkowskich. Posiadacz takiego pojedynczego pozwolenia zgłasza towary w kraju swojej siedziby, gdzie składa zgłoszenie celne o objęciu towarów wnioskowaną procedurą, podczas gdy towar fizycznie znajduje się w innym państwie członkowskim.

W związku z powyższym zachodzi konieczność stworzenia procedury rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku podatników dokonujących importu towarów na ww. zasadach. Podatek od towarów i usług będzie wówczas rozliczany przez złożenie deklaracji importowej przez podatnika, w przypadku gdy pojedyncze pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej wyda administracja innego państwa członkowskiego natomiast fizyczne przedstawienie towarów będzie miało miejsce na terytorium Polski.

W przypadku importowania towarów w ramach pojedynczego pozwolenia podatnik winien obliczyć i wykazać kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w specjalnej deklaracji dla importu towarów („deklaracja importowa”).

Deklaracja importowa jest składana naczelnikowi urzędu celnego w terminie do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Jeśli jednak podatnik wcześniej składa deklarację podatkową (VAT-7, VAT-7K) za dany miesiąc (kwartał), to wówczas powinien złożyć deklarację importową w tym samym terminie.

Co do zasady złożenie deklaracji importowej powinno się łączyć z zapłatą wykazanego w niej podatku należnego od importu towarów. Możliwe jest jednak objęcie podatku od importu towarów wykazanego w deklaracji importowej mechanizmem rozliczania w deklaracji podatkowej (miesięcznej, bądź kwartalnej). W tym przypadku podatnik winien spełnić warunki określone w art. 33a ustawy. Patrz podpunkt poprzedni.

C) Import drogą pocztową

Do u.p.t.u. dodano z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 33c. Dotyczy on pobierania przez operatorów pocztowych, za pośrednictwem których dokonywany jest import towarów w przesyłkach pocztowych, należności podatkowych z tytułu tego importu.

Obowiązki wyrażone w komentowanym artykule dotyczą operatora publicznego doręczającego przesyłki z krajów trzecich. Jest nim aktualnie Poczta Polska.

Przepisy odsyłają do odpowiedniego zastosowania przepisów ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.).

Z odesłania tego wynika, że operator publiczny (Poczta Polska), który doręcza przesyłki zagraniczne zawierający towary, względem których powstał obowiązek uiszczenia podatku od importu, jest zobowiązany pobrać te należności od odbiorcy przed wydaniem mu przesyłki. Pobrany podatek operator jest zobowiązany przekazać na rachunek właściwej izby celnej w terminie 10 dni od dnia wydania przesyłki odbiorcy. Najpóźniej następnego dnia roboczego po upływie terminu, o którym mowa z zdaniu poprzednim, operator jest zobowiązany dostarczyć do urzędu celnego, w którym przesyłka została przedstawiona, dowód przekazania podatku (i należności przywozowych) wraz z wykazem zawierającym numery dokumentów celnych dotyczących przesyłki, datę wydania przesyłki odbiorcy oraz kwotę należności przywozowych.

W przypadku niepobrania podatku od odbiorcy przesyłki, operator jest zobowiązany do uiszczenia tych należności w terminie 10 dni od dnia wydania przesyłki odbiorcy.

3. Zmiany związane z eksportem towarów.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. pewne zmiany dotknęły również przepisów dotyczących eksportu towarów. Na uwagę zasługują dwie.

Po pierwsze zmieniono definicję eksportu w ten sposób, że eksportem towarów jest wywóz towarów poza granice Unii nie tylko w wykonaniu czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u., lecz w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u.. Praktycznym wymiarem tej zmiany jest np. wyeliminowanie wątpliwości, co do tego, czy za eksport towarów uznane mogą być czynności nieodpłatne zrównane z dostawą. Od dnia 1 grudnia 2008 r. nie ma wątpliwości, że także te czynności stanowią eksport towarów.

Po drugie natomiast uchylono szczególny przepis odnoszący się do momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów. Dotychczas bowiem – zgodnie z art. 19 ust. 6 u.p.t.u. - obowiązek podatkowy powstawał z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Teraz regulacja powyższa została uchylona. Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje na zasadach ogólnych. Trzeba będzie zatem rozpoznać dostawę eksportową w związku z jej dokonaniem, niezależnie od tego, czy odpowiedni urząd celny potwierdził wywóz towarów, czy też nie. Potwierdzenie wywozu towarów poza granice Wspólnoty ma zatem obecnie znaczenie wyłącznie w zakresie prawa do stosowania stawki 0% VAT.

Jeśli jednak podatnik dokonał eksportu towarów przed 1 grudnia 2008 r., zaś potwierdzenia wywozu dokonano po 1 grudnia 2008 r., w związku z czym obowiązek podatkowy nie powstał przed 1 grudnia 2008 r., zaś po tej dacie nie powstawałby (z uwagi na to, że wydania towarów dokonano w poprzednim miesiącu), to wówczas obowiązek podatkowy powstanie na zasadach dotychczasowych, tzn. z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Wynika to z przepisów przejściowych.

4. Zmiany w rozliczaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych

Z dniem 1 grudnia 2008 r. złagodzono rygory związane z otrzymaniem dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dotychczas bowiem podatnik musiał otrzymać stosowne dokumenty do czasu złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została dokonana. Z dniem 1 grudnia 2008 r. przyjęto możliwość rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach rozliczenia za jeden z miesięcy kwartału kalendarzowego (jeśli podatnik rozlicza się miesięcznie), bądź w ramach kwartału (jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie).

Jeśli podatnik nie otrzyma dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres kwartalny albo okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest ostatnim w kwartale – podatnik nie wykazuje tej w swojej ewidencji za ten okres. Dostawa jest wykazywana w ewidencji sprzedaży za następny okres rozliczeniowy ze stawką krajową, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy, podatnik nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Przykład

Podatnik A dokonał dostawy wewnątrzwspólnowej w czerwcu. Podatnik A rozlicza się miesięcznie. Aby wykazać dostawę wewnątrzwspólnotową ze stawką 0% w deklaracji i w ewidencji za marzec, stosowne dokumenty musiałby otrzymać do 25 lipca.

Jeśli nie otrzyma dokumentów do tego czasu, może nie wykazywać tej dostawy w deklaracji za czerwiec (ostatni miesiąc kwartału). Musi ją wykazać w deklaracji za lipiec (następny okres miesięczny). Jeśli otrzyma dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę do 25.sierpnia (termin składania deklaracji za lipiec) – ze stawką 0%; jeśli takich dokumentów nie otrzyma – ze stawką krajową.

Jeśli natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa została wykonana w miesiącu, który jest pierwszym lub drugim w danym kwartale kalendarzowym, to wówczas nieotrzymanie dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową do czasu upływu terminu do złożenia deklaracji za ten miesiąc, powoduje, że dostawa nie jest wykazywana w ewidencji i rozliczeniu za ten miesiąc. Podatnik wówczas wykazuje tę dostawę w rozliczeniu (w deklaracji i ewidencji) za ten miesiąc, dla rozliczenia którego podatnik może wykazać się dowodami potwierdzającymi dostawę wewnątrzwspólnotową. Dostawa musi być wszakże wykazana najpóźniej w rozliczeniu (w deklaracji i w ewidencji) za ostatni miesiąc danego kwartału kalendarzowego. Jeśli do czasu upływu terminu do złożenia deklaracji za ten miesiąc podatnik nie będzie miał dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotowy charakter dostawy, to wówczas wykaże tę dostawę ze stawką krajową.

W tym przypadku zatem dostawa musi być zawsze wykazana najpóźniej w rozliczeniu za ostatni miesiąc kwartału.

Przykład

Podatnik B dokonał dostawy wewnątrzwspólnowej w kwietniu. Podatnik B rozlicza się miesięcznie. Aby wykazać dostawę wewnątrzwspólnotową ze stawką 0% w deklaracji i w ewidencji za kwiecień, stosowne dokumenty musiałby otrzymać do 25 maja.

Jeśli nie otrzyma dokumentów do tego czasu, może nie wykazywać tej dostawy w deklaracji za kwiecień.

Jeśli dokumenty otrzyma do 25 czerwca, to wówczas wykaże tę dostawę w rozliczeniu (deklaracji i ewidencji) za maj.

Nawet jeśli nie otrzyma dokumentów, o których mowa, do 25 lipca, to musi wykazać dostawę w rozliczeniu (w deklaracji i w ewidencji) za czerwiec. Jeśli nie będzie miał do tego czasu stosownych dokumentów – dostawa powinna być wykazana ze stawką krajową; jeśli takowe dokumenty otrzyma – ze stawką 0%.

Powyższe zasady mają zastosowanie przede wszystkim do podatników, którzy rozliczają się za miesiące, a nie kwartały. W przypadku tych ostatnich obowiązuje zasada, że stosowne dokumenty powinni zdobyć do chwili upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany kwartał.

5. Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne

Do dnia 1 grudnia 2008 r. tacy podatnicy z innych państw członkowskich mieli obowiązek pisemnego zawiadomienia biura wymiany informacji o podatku VAT o zamiarze skorzystania z procedury uproszczonej. Z uwagi na fakt, że nie były zgłaszane w tym zakresie przypadki unikania opodatkowania oraz że zgłoszenie to nie przyczyniało się do zwiększenia efektywności kontroli rozliczeń w tym zakresie, ustawodawca zwolnił podatników z innych państw członkowskich z tego obowiązku, uchylając ustawy. Obecnie zatem podatnicy z innych państw członkowskich, którzy uczestniczą w transakcji trójstronnej kończącej się w Polsce, jako podatnicy drudzy w kolejności nie mają obowiązku zawiadamiania polskiego biura wymiany informacji o podatku VAT o zamiarze korzystania z procedury uproszczonej.

Organy administracji podatkowej nadal będą natomiast otrzymywać informacje o transakcjach trójstronnych uproszczonych za pośrednictwem systemu VIES.