1. Wprowadzenie

Zasady opodatkowania dochodów kadry zarządzającej zależą w szczególności od miejsca rezydencji osoby otrzymującej wynagrodzenie, jak również od tytułu prawnego, na podstawie którego jest wypłacane wynagrodzenie (np. umowa o pracę, kontrakt menedżerski).

W przypadku osób niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, należy w szczególności zwrócić uwagę na postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z państwem rezydencji osoby wykonującej pracę w naszym kraju. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę opierają się na Konwencji Modelowej OECD (dalej: um. OECD), niezależnie od tego, czy zostały zawarte z państwem należącym czy też nienależącym do Unii Europejskiej. Zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym będą natomiast uzależnione m.in. od tego czy dana osoba jest obywatelem państwa należącego do Unii Europejskiej lub Szwajcarii, gdyż w stosunku do tych osób zasadniczo zastosowanie znajdują przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. dotyczące stosowania systemów zabezpieczenia społecznego dla pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. Urz. WE L 149 z dnia 5 lipca 1971 r., z późn. zm. - Rozporządzenie 1408/71). W przypadku osób niebędących obywatelami państwa należącego do Unii Europejskiej lub Szwajcarii, w zakresie ustalenia obowiązku w zakresie ubezpieczeń społecznych w Polsce zastosowanie znajdą postanowienia umów międzynarodowych zawartych przez Polskę w kwestii zabezpieczenia społecznego z państwem, którego dana osoba jest obywatelem, oraz postanowienia polskiej ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.). Dla potrzeb niniejszego komentarza przyjmujemy, że obywatel obcego państwa jest również rezydentem tego państwa, czyli nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

2. Opodatkowanie

2.1. Wprowadzenie

Większość zawieranych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawiera odrębne regulacje (zazwyczaj art. 16) dotyczące opodatkowania dochodów z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej, członkostwa w zarządzie czy w komisji rewizyjnej spółek mających siedzibę na terytorium danego państwa. Z postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, opartych na Konwencji Modelowej OECD, wynika z reguły prawo do opodatkowania dochodów z tytułu członkostwa w tych organach w państwie źródła, tj. w państwie siedziby spółki, która wypłaca wynagrodzenie za członkostwo w jej organach. W przypadku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji w organach spółki mającej siedzibę w drugim państwie, państwo rezydencji osoby uzyskującej wynagrodzenie stosuje jedną z metod unikania podwójnego opodatkowania: metodę zwolnienia (wyłączenia) albo metodę ograniczonego zaliczenia.

Przepis artykułu 16 um. OECD stanowi wyjątek od artykułu 15 um. OECD, który to artykuł dotyczy wynagrodzeń za pracę najemną. Art. 16 um. OECD dotyczy zasadniczo wszelkiego rodzaju wynagrodzeń (również świadczeń niepieniężnych) wypłacanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej, zarządzie lub komisji rewizyjnej spółki. Postanowienia art. 16 um. OECD nie dotyczą natomiast wynagrodzeń za pracę uzyskiwanych przez członka rady nadzorczej, członka zarządu czy komisji rewizyjnej z innych tytułów niż wynagrodzenie funkcyjne z tytułu członkostwa w danym organie spółki

Przykład

Członek zarządu jest jednocześnie dyrektorem finansowym spółki. Wynagrodzenie za pracę wypłacane przez spółkę członkowi zarządu, rady nadzorczej czy komisji rewizyjnej z innych tytułów niż wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji, nie jest objęte zakresem art. 16 um. OECD, lecz innym właściwym w danym przypadku artykułem umowy (np. w przypadku wynagrodzenia za pracę najemną – art. 15 um. OECD).

O prawie polskiego fiskusa do opodatkowania dochodów z tytułu członkostwa w organach spółki z siedzibą w Polsce decyduje każdorazowo właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z krajem rezydencji (miejsca zamieszkania) osoby fizycznej uzyskującej to wynagrodzenie. Analizując, czy wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji w organach spółki podlega opodatkowaniu w Polsce czy też nie, należy badać przepisy konkretnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Przykład

A. Nielsen, rezydent Holandii, uzyskuje wynagrodzenie z polskiej spółki z o.o. z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu tej spółki. Wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Jednocześnie A. Nielsen jest zatrudniony w tej samej spółce z o.o. na podstawie umowy o pracę na stanowisku doradcy. Wynagrodzenie za pełnioną funkcję wypłacane na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie

art. 16 umowy z dnia 13 lutego 2002 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Holandią (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), niezależnie od miejsca wykonywania pracy przez członka zarządu. Zasady opodatkowania wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę w charakterze doradcy określa art. 15 tej umowy. Jeżeli praca w charakterze doradcy jest wykonywana na terytorium Polski, to zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ww. umowy wynagrodzenie doradcy podlega opodatkowaniu w Polsce.

2.2. Umowa o pracę

Dochody uzyskiwane zarówno przez polskiego rezydenta, jak i nierezydenta z umowy o pracy wykonywanej w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej (obecnie: 19%, 30%, 40%). Polski podmiot wypłacający wynagrodzenie ze stosunku pracy jako płatnik zobowiązany jest do pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczki pobierane są w ciągu roku podatkowego według stawek 19%, 30%, 40%, przy czym zastosowanie wyższej stawki następuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył górną granicę poprzedniego progu podatkowego. Przychód z tytułu stosunku pracy płatnik pomniejsza o zryczałtowane koszty uzyskania przychodów (w 2007 r. 108,50 zł lub 135,63 zł miesięcznie). W rozliczeniu rocznym podatnik ma prawo odliczenia kosztów w wysokości faktycznie poniesionej (tj. wyższej, niż ww. kwoty ryczałtów), jednakże muszą być one udokumentowane imiennymi biletami okresowymi na dojazd do zakładu pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej. Od obliczonego dochodu płatnik odlicza składki na ubezpieczenia społeczne potrącone w roku podatkowym ze środków podatnika. Od kwoty obliczonej zaliczki na podatek dochodowy płatnik odlicza zasadniczo składkę na ubezpieczenie zdrowotne w części stanowiącej 7,75% podstawy jej obliczenia (art. 27b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym odo osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Większość organów podatkowych odmawia aktualnie możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym składek na ubezpieczenia społeczne, jak również odliczenia od podatku składek na ubezpieczenia zdrowotne zapłaconych przez podatnika do innych niż polski systemów ubezpieczeniowych.

Na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. niektóre przychody kadry zarządzającej – jako pracowników – zostały zwolnione z opodatkowania. Należą do nich m.in. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych rozporządzeniach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, czy też wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

2.3. Kontrakt menedżerski

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu kontraktu menedżerskiego uzależnione są zgodnie z polskimi wewnętrznymi przepisami podatkowymi od statusu podatkowego odbiorcy tego wynagrodzenia. Wynagrodzenia z tytułu kontraktu menedżerskiego osób, które nie są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. nie posiadają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodów (art. 29 u.p.d.o.f.). Od podstawy opodatkowania (przychód) nie odlicza się żadnych kosztów uzyskania przychodów ani też składek ubezpieczeniowych.

Wynagrodzenia z tytułu kontraktu menedżerskiego uzyskiwane przez osoby będące polskimi rezydentami podatkowymi (miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) będą zasadniczo podlegały opodatkowaniu według zasad analogicznych do opodatkowania dochodów ze stosunku pracy. Wynagrodzenia z tytułu kontraktu menedżerskiego podlegają w zeznaniu rocznym opodatkowaniu według zasad ogólnych (skala podatkowa: 19%, 30%, 40%). W trakcie roku podatkowego płatnik (spółka wypłacająca wynagrodzenie) pobiera zaliczki na podatek dochodowy według stawki 19%, chyba że podatnik złoży wniosek o pobieranie zaliczek według wyższej stawki podatkowej (30% lub 40%).

W przypadku kadry zarządzającej świadczącej pracę na podstawie kontraktu menedżerskiego zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych będą podobnie jak u pracowników diety i inne należności za czas podróży służbowej osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych rozporządzeniach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Możliwość odbywania podróży służbowych i zasady ich rozliczania powinny jednak zasadniczo wynikać z kontraktu menedżerskiego.