W jaki sposób należy opodatkować przychód uzyskany ze zbycia ekspektatywy?

Dwie blisko spokrewnione osoby zawarły z deweloperem przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego. W treści tej umowy zwane są łącznie stronami. W umowie tej nie zdefiniowano w jakich częściach zostanie nabyty lokal na współwłasność. Wpłaty dokonywane ze środków własnych na poczet ustalonej ceny sprzedaży nie były równe 1/3 do 2/3. Ponadto jedna ze stron, tj. ta która dokonała wpłat w wysokości ok. 2/3 zawarła dodatkowo umowę o kredyt mieszkaniowy, którym sfinansowała ponad połowę ceny lokalu.

Finalnie nie doszło do zawarcia przyrzeczonej umowy z uwagi na wcześniejszą sprzedaż praw do ww. umowy na rzecz osoby trzeciej. Zgodnie z treścią tej drugiej umowy, na łączną kwotę ceny sprzedaży składają się: zwrot dokonanych przez zbywających przedpłat na poczet ceny sprzedaży lokalu u dewelopera oraz odstępne w ustalonej wysokości. Z uwagi na znaczną dysproporcję w finansowaniu mieszkania u dewelopera oraz ryzyka związane z zaciągnięciem kredytu mieszkaniowego osoby te, jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży prawa do lokalu, zawarły porozumienie na mocy którego 100% odstępnego należne będzie osobie, która wyłożyła większą część nakładów finansowych na lokal.

Pytanie:
Jak należałoby prawidłowo opodatkować uzyskane odstępne?
Czy zwrot wpłat poniesionych wcześniej na poczet ceny zakupu lokalu podlega w ogóle opodatkowaniu u.p.d.o.f.?
Czy istnieje ryzyko, że stronie, która na mocy ww. porozumienia otrzymała 100% odstępnego zostanie wyliczony dochód z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

Odpowiedź:
W tym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem ekspektatywy, co kreuje przychody z praw majątkowych. Dochody pochodzące z tych przychodów są opodatkowane według skali podatkowej.
Uzasadnienie:
W sytuacji opisanej w pytaniu należałoby się po pierwsze zastanowić, z jakiego rodzaju przychodem mamy do czynienia w sytuacji opisanej w pytaniu. Po drugie natomiast należałoby się zastanowić, kto jest podmiotem otrzymującym przychód (czy tylko jedna osoba, czy też dwie osoby). Po trzecie wreszcie – należałoby sprecyzować, jaka jest wysokość przychodu (czy tylko odstępne, czy również zwrot poniesionych wcześniej kwot).
Jeśli chodzi o tę pierwszą kwestię, to stwierdzić należy, że w przypadku opisanym w pytaniu mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem tzw. ekspektatywy. Ekspektatywa ta dotyczy prawa odrębnej własności lokalu. Prawo to bowiem, w momencie sprzedaży, nie zostało jeszcze ustanowione. Jeszcze nie istnieje. Nie jest ono zatem przedmiotem obrotu. Przedmiotem sprzedaży jest właśnie ekspektatywa uzyskania tego prawa w przyszłości przez nabywcę.
W interpretacji z dnia 20 stycznia 2010 r., IPPB4/415-721/09-2/JK2 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: "ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest roszczeniem o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Powstaje ona z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu. Jest ona zbywalna, wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się zatem prawo oczekiwane, prawo tymczasowe, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa. Tak więc ekspektatywa jest podstawą do uzyskania po zakończeniu budowy lokalu prawa do lokalu (ograniczonego prawa rzeczowego lub prawa własności). Jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest też prawem własności do nieruchomości ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu".
Przychód ze sprzedaży ekspektatywy jest przychodem ze zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f.
Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2009 r., IPPB2/415-1467/08-2/AS: "Zbycie ekspektatywy, jako że jest to prawo tymczasowe, przygotowujące i zabezpieczające prawo przyszłe, które dopiero ostatecznie zaspokaja interesy podmiotu uprawnionego, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Tak więc w tym przypadku mamy do czynienia z uzyskaniem przychodów z praw majątkowych. Dochody pochodzące z tych przychodów są opodatkowane według skali podatkowej.
Należałoby się teraz zastanowić, kto uzyskuje przychód (czy jedna osoba, czy też dwie osoby) i w jakiej wysokości jest ten przychód (czy tylko odstępne, czy również zwrot poniesionych kosztów).
Z opisu sytuacji przedstawionego w pytaniu wynika, że ekspektatywa przysługiwała obu osobom (które tę ekspektatywę sprzedają). Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody ze wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Strony umówiły się, że odstępne przysługuje tylko jednemu z uprawnionych. Na pewno zatem kwota odstępnego stanowi przychód tylko jednej z tych osób. W tym momencie jednakże powstaje pytanie o sposób kwalifikacji pozostałej kwoty, tj. tej części, która stanowi zwrotu kosztów dotychczas poniesionych przez podmioty sprzedające ekspektatywę.
Moim zdaniem ona też stanowi przychód, z tym że kosztem uzyskania tego przychodu jest wartość poniesionych wydatków. W konsekwencji koszty - w tej części - będą równe przychodom i będą skutkować "zerowym" dochodom.
W związku z tym u podmiotu, który dostaje odstępne powstanie dochód w kwocie równej mniej więcej odstępnemu (pewnie do kosztów zaliczymy jeszcze część kosztów zaciągniętego kredytu). Ten dochód będzie podlegał (łącznie z innymi dochodami podatnika) opodatkowaniu według skali podatkowej.
Natomiast u tego drugiego podatnika (który nie dostaje odstępnego) wykazany zostanie przychód (w kwocie odpowiadającej przypadającej temu podmiotowi części zwracanych wydatków) oraz koszty (w takiej samej kwocie, być może powiększonej o jego część kosztów kredytu bankowego). Będzie więc (na tej transakcji) albo dochód zerowy albo strata.
Nie widzę w tym przypadku natomiast niebezpieczeństwa, aby strona - która na mocy ww. porozumienia - otrzymała 100% odstępnego, miała jeszcze ustalony dochód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Otrzymuje ona dochód, ale z tytułu właśnie odstępnego. Fakt, że umówiono się, że odstępne otrzyma tylko jeden z uprawnionych do ekspektatywy nie jest moim zdaniem przesłanką, aby ustalono temu podmiotowi jeszcze dodatkowy przychód.