Aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
Od 1 stycznia 2001 r., w pewnych sytuacjach objęcie udziałów w spółce powoduje powstanie obowiązku podatkowego, na podobnych zasadach jak przy zbyciu udziałów – a więc w momencie objęcia udziałów powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, rozliczało się go na zasadach ogólnych i płaciło zaliczki na podatek dochodowy. Nie dotyczyło to jednak i nadal nie dotyczy udziałów obejmowanych za aporty we wskazanej postaci. Ich sytuacja podatkowa nie uległa właściwie zmianie w porównaniu z wcześniejszym stanem prawnym i jest podobna do sytuacji wkładów gotówkowych. Zgodnie bowiem z jednoznacznie wyrażoną wolą ustawodawcy, objęcie udziałów w zamian za aportowane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, nie powoduje u wspólnika w tym momencie powstania przychodu podatkowego z kapitałów pieniężnych (wnioskowanie a contrario z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f.). Dla rozwiania w tym zakresie jakichkolwiek wątpliwości, tzn. czy np. nie powstaje przychód podatkowy z innego źródła, w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. , ustawodawca wskazał, iż zwolniona jest od podatku dochodowego nominalna wartość udziałów w spółce – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Powyższe oznacza, iż przychód związany z tą operacją ujawni się ewentualnie dopiero w dniu odpłatnego zbycia tych udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ). W konsekwencji, także koszt podatkowy nie powstaje na dzień objęcia udziałów w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, ale dopiero w razie zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – na dzień zbycia (art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. ). Koszt ten odpowiada przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. , określonej na dzień uprzedniego objęcia udziałów w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, obecnie odpłatnie zbywanych. Tak ustalony koszt uzyskania przychodów nie może być jednak wyższy niż wartość nominalna objętych udziałów z dnia objęcia w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Porządkując nieco powyższe informacje związane z udziałami objętymi w zamian za przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), należy zauważyć, iż to co jest de facto kosztem objęcia walorów (wartość wkładu), będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero przy odpłatnym zbyciu tych walorów (a nie w momencie ich objęcia). Ustalając więc zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przychód z kapitałów pieniężnych, przychód z odpłatnego zbycia udziałów należy w celu ustalenia dochodu do opodatkowania obniżyć o księgową wartość wkładu, w zamian za który zostały wydane udziały. Oczywiście wskazane jest w momencie objęcia udziałów dokonanie swoistej operacji rachunkowej, polegającej na ustaleniu wartości majątku będącego przedmiotem aportu, po to, aby potem można było tę wartość aktywować jako koszt uzyskania przychodów, w sposób określony w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.
Ustawa wskazuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. I tak, zgodnie z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. , ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jeżeli natomiast chodzi o zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. ), to ustawodawca podatkowy rozumie przez nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Usankcjonowano więc właściwie takie rozumienie tych pojęć, jakie funkcjonowało w praktyce.
Zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. , dochodem opodatkowanym 19 proc. podatkiem dochodowym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie wspomnianego art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. , a zatem także pkt 2 tego przepisu. Ostatecznym terminem płatności podatku i złożenia zeznania jest 30 kwietnia następnego roku podatkowego.
@page_break@
Sprzedaż udziałów objętych w zamian za inne składniki majątkowe
W odniesieniu do udziałów obejmowanych za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) mamy do czynienia z powstaniem dwóch rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych (poza dywidendą). Pierwszy ujawni się już w momencie objęcia udziałów, drugi – w chwili ich odpłatnego zbycia.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. , za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się także nominalną wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód podatkowy ustala się na dzień objęcia udziałów w zamian za aport, zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. , będzie to dzień zarejestrowania spółki lub wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego, a jest nim – jak wyżej wskazano – nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, bez względu na przedmiot tego wkładu (tzn. rzecz, prawo, wierzytelność). Natomiast koszt uzyskania takiego przychodu ustala się na dzień objęcia udziałów w spółce, sposób ustalenia jego wysokości zależy obecnie od przedmiotu wkładu (art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. ). Wydaje się więc, iż przynajmniej teoretycznie zlikwidowany został problem, co w pewnych sytuacjach należy potraktować jako podatkowy koszt objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. I tak:
1) jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne – kosztem uzyskania jest zaktualizowana wartość początkowa przedmiotu wkładu, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to czy odpisy te były, czy też nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
2) jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni – koszty uzyskania ustala się w zależności od tego, w jaki sposób zostały wcześniej uzyskane te udziały, akcje lub wkłady;
3) jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są inne składniki majątku niż dotąd wymienione – koszt uzyskania ustala się w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie, nie zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów;
4) jeżeli przedmiotem wkładu jest składnik majątkowy otrzymany w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki – koszt ustala się w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie tego składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od niego odpisów amortyzacyjnych.
Uwypuklenia jednak wymaga, że zaprezentowane zasady mają zastosowanie do obejmowania udziałów, jeżeli do zdarzenia takiego doszło po 1 stycznia 2001 r.; w przypadku bowiem, gdy udziały objęto przed tą datą, zarówno przychód, jak i koszt jego uzyskania ustalany jest według zasad obowiązujących w roku, w którym zostały objęte.
Należy jeszcze zwrócić uwagę na regulację art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f ., zgodnie z którym wspomniane przy okazji wkładów gotówkowych koszty „towarzyszące" obejmowaniu udziałów w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo czy jego zorganizowana część, powinny powiększyć koszty uzyskania przychodów rozliczane z przychodem z kapitałów pieniężnych, a więc innymi słowy, nie będą to koszty „ogólne", rozliczane z przychodami z innych źródeł. Tym samym zmniejszą one de facto dochód na zdarzeniu w postaci objęcia udziałów w spółce.
Przechodząc zaś do czynności będącej przedmiotem komentarza, czyli zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień zbycia tych udziałów powstaje przychód należny (jak w dotychczas omówionych przypadkach), natomiast koszt uzyskania tego przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, z dnia ich objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f .). Czyli de facto, to co wcześniej było przychodem podatkowym z tytułu objęcia udziałów, w momencie ich odpłatnego zbycia staje się kosztem podatkowym. Podobnie rozlicza się wynik podatkowy ze zbycia udziałów objętych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej przy połączeniu i podziale spółek (art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. ) Zaakcentowania przy tym wymaga, że także i w tych sytuacjach (odpłatnego zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny), zaprezentowane zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie do udziałów objętych po 1 stycznia 2001 r.; w przypadku, gdy udziały objęto przed tą datą, koszt uzyskania przychodów przy zbyciu ustalany jest według zasad obowiązujących w roku, w którym zostały objęte. Podobny przepis przejściowy został zawarty w kolejnej nowelizacji u.p.d.o.f .: w przypadku zbywania udziałów nabytych (objętych) w zamian za wkład niepieniężny przed 1 stycznia 2004 r., koszty uzyskania przychodów ustala się na zasadach obwiązujących zgodnie z ustawą podatkową w roku tego objęcia.
Konsekwentnie oczywiście, zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. , podatek ustalony w obydwu przypadkach wynosi 19 proc. dochodu, a w razie wystąpienia straty podlega ona co do zasady rozliczeniu w ciągu 5 lat, ale tylko z dochodami uzyskiwanymi z kapitałów pieniężnych.
Przeczytaj także:
Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. nabytych za gotówkę
Sprzedaż udziałów w spółce z o.o.
Przywołane akty prawne:
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361)