Spółka ukarana za puste faktury pracownika - wyrok NSA

Pracodawca, aby dochować należytej staranności w zakresie rozliczeń VAT, powinien kontrolować komputery swoich pracowników, na których wystawiane są faktury VAT. Takie wnioski płyną z wtorkowego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrującego sprawę, która wróciła z Trybunału Sprawiedliwości UE. Zdaniem prawników uzasadnienie wyroku może jednak wzbudzać wątpliwości.

Wtorkowy wyrok NSA w kwestii odpowiedzialności pracodawcy, w sytuacji gdy to pracownik bez jego wiedzy wystawiał fałszywe faktury, wzbudza spore kontrowersje. Przypomnijmy, że NSA pochylił się już raz nad tą sprawą i na wniosek pełnomocników spółki skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Czytaj również: ​Za puste faktury odpowiada pracownik, który je wystawił

TSUE: Za fałszywe faktury odpowiada pracownik

30 stycznia 2024 r. TSUE stwierdził, że  to pracownik, który wystawił fałszywe faktury, odpowiada za VAT, chyba, że podatnik- pracodawca nie wykazał należytej staranności w kwestii nadzoru nad tym pracownikiem (sygn. C-442/22). TSUE co do tej należytej staranności w tej konkretnej sprawie pozostawił decyzję Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Ale stwierdził, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: w sytuacji, gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. TSUE podkreślił więc, że należyta staranność ma być „rozsądnie wymagana”, a więc w granicach zdrowego rozsądku.

TSUE wskazał, że obowiązek należytej staranności powinien w ramach art. 203 dyrektywy VAT ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika, w szczególności, gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy. Nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. Wówczas pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika i należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach w rozumieniu tego art. 203.

Według TSUE do organu podatkowego lub do sądu rozpatrującego sprawę należy dokonanie całościowej oceny wszystkich istotnych okoliczności w celu ustalenia, czy podatnik, którego dane identyfikacyjne do celów VAT zostały przywłaszczone przez jego pracownika do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa, wykazał się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań tego pracownika. Jeżeli tak nie jest, podatnik ten jest zobowiązany do zapłaty VAT wykazanego na tych fakturach.

Czytaj omówienie tego orzeczenia w LEX: Puste faktury wystawione przez pracownika. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 30.01.2024 r., C-442/22, P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców >

Czytaj też artykuł w LEX: Podatnik czy pracownik zobowiązanym do zapłaty kwoty VAT wykazanej w "pustej" fakturze? Uwagi do wyroku TS C-442/22 >

NSA: Niezbędne procedury kontrolne

I nad tym pochylił się NSA we wtorek 3 września br., oddalając skargę kasacyjną spółki na orzeczenie sądu I instancji (I FSK 1212/18). Wyrokiem z 23 lutego 2018 r. WSA w Lublinie oddalił bowiem skargę spółki na decyzję DIAS. Sąd w pełni podzielił argumentację organu odwoławczego (I SA/Lu 987/17).

NSA stwierdził, że WSA prawidłowo odniósł się do zagadnienia zarzutu bezpodstawnego przerwania biegu przedawnienia, że nie miało tu miejsca żadne nadużycie, ponieważ w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego były do tego podstawy, uprawniał do tego zgromadzony materiał dowodowy. Organy wszczęły postępowanie w sprawie wystawienia co najmniej 1600 sztuk fałszywych faktur VAT na rzecz różnych kontrahentów, na kwotę co najmniej 6 mln złotych. Zasadnie zatem sąd stwierdził, że nie można uznać, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte bezpodstawnie bowiem materiał jakim dysponowały organy uprawniał nie tylko do postawienia zarzutów pracownicy ale też  i spółce. Ne można było bowiem na tym etapie jednoznacznie wykluczyć udziału w tym procederze przestępczym organu zarządczego. Organy miały obowiązek wszcząć postępowanie, bowiem doszło do nadużyć wystawienia nierzetelnych faktur, na których jako wystawca wskazana była spółka. Zdaniem NSA bez znaczenia jest fakt, że prezesowi spółki ostatecznie nie postawiono zarzutów.

Jeżeli chodzi o kwestie oceny naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to w tym zakresie NSA uwzględnił te wszystkie argumenty, które zostały przedstawione przez TSUE w sprawie sygn. C-442/22. Jeśli chodzi o kwestie uszczuplenia wpływów podatkowych dla celów tego przepisu, to Trybunał wskazał, że niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie jest wykluczone w tej sprawie z uwagi na prawo do odliczenia VAT. Sądowi wiadomo, że toczyły się postępowania w stosunku do nabywców, ale nie wie, jaki był efekt tych postępowań i czy ten podatek został rzeczywiście wyegzekwowany od tych podatników.

Sprawdź w LEX: Czy pusta faktura wymaga zapłaty wykazanego w niej VAT? >

Zdaniem NSA najistotniejszą kwestią, na którą zwrócił uwagę Trybunał jest to, że osobą, która ponosi odpowiedzialność za wystawienie takich fikcyjnych faktur, jest pracownik. Ale jest tak tylko wówczas, kiedy zostanie wykazane, że pracodawca działał w dobrej wierze, że w tym zakresie dochował ustaleń w zakresie nadzoru. Jeżeli nadzoru nie dochował, to w tym momencie tę odpowiedzialność przesuwa się na pracodawcę.

W tej sprawie organ wskazywał wiele argumentów, które pokazywały braki należytej staranności. NSA podkreślił, że co do wielu z nich ma zastrzeżenia, czy rzeczywiście one wiążą się z brakiem należytej staranności. W zakresie braku nadzoru, zdaniem NSA, należy wziąć pod uwagę że najistotniejszym argumentem jest to, że na przestrzeni długiego okresu czasu w którym trwał proceder pracownicy, jej komputer nie był poddany jakiejkolwiek kontroli.

- Pracodawca upoważnił pracownika do wystawiania w jego imieniu faktur, spełniających w systemie podatkowym, a zwłaszcza na gruncie VAT, szczególną rolę w zakresie obowiązków rozliczania wykazanego na nich podatku, jak również uprawnień do odliczenia podatku dla odbiorców tych faktur. Zatem powinien stworzyć system monitorowania rzetelności realizacji tej procedury, bądź poprzez kontrole wewnętrzną,  wyspecjalizowanego w tym zakresie pracownika lub przez profesjonalny w tym zakresie podmiot zewnętrzny - uzasadniał wyrok sędzia sprawozdawca.

NSA zdaje sobie sprawę, że pracownik, który chce działać na szkodę pracodawcy w celu uzyskania osobistej korzyści zawsze może znaleźć ku temu osobistą sposobność. Lecz aby zapobiec takim działaniom pracodawca jest zobowiązany do takiej organizacji pracy i systemu monitorowania poczynań pracowników, aby nieuczciwemu pracownikowi utrudnić tego rodzaju działania i aby miał on świadomość ewentualnego szybkiego wykrycia jego poczynań. - Nawet przy najlepszym systemie nadzoru mogą powstać nadużycia, lecz w sytuacji kiedy ten system kontroli działa, pracodawcy nie można czynić zarzutu niedochowania należytej staranności z uwagi na brak stosownego systemu nadzoru. Główny zatem zarzut pod adresem strony skarżącej i kierownictwa polega na nadmiernym obdarzeniu pracownicy zaufaniem, przy jednoczesnym zaniechaniu wdrożenia stosownych procedur kontrolnych, które mogłyby ją zniechęcić do podejmowania działań o znamionach oszustwa na szkodę spółki – podkreślał sędzia sprawozdawca.

Czytaj też w LEX: Wyłudzanie VAT - omówienie zmian w Kodeksie karnym >

NSA podkreślił, że proceder pracownicy trwał kilka lat, przy czym w miejscu pracy stworzyła system zorganizowanej grupy pracowników, którzy ją w tym procederze wspierali czerpiąc z tego korzyści. Wskazuje to na fakt, że zarówno ona, jak i pracownicy czuli się bezpiecznie w ramach realizacji tego procederu z uwagi na świadomość braku jakiegokolwiek systemu nadzoru.

- Funkcjonowanie w firmie odpowiednich procedur kontrolnych przy należytym, prawidłowym wykonywaniu czynności zwierzchnika ma przeciwdziałać przestępczym poczynaniom pracowników, a jeżeli nawet zostaną one podjęte to umożliwia szybkie ich wykrycie. W tej sytuacji gdyby funkcjonował w skarżącej spółce system kontroli komputerów osób upoważnionych do wystawiania faktur, to niewątpliwie zapobiegłoby to wykorzystaniu tych komputerów do nielegalnej działalności. Jednocześnie wskazywałoby to na należytą staranność pracodawcy w tym zakresie – argumentował sędzia sprawozdawca.

Dodał on, że ewentualne wystawienie tych faktur przez pracownicę poza strukturą pracodawcy nie obciążałoby zarzutem braku należytego nadzoru. Zatem fakt, czy faktury te były wystawiane na komputerze firmowym, czy poza firmą jest bez znaczenia dla tej sprawy w sytuacji stwierdzenia braku po stronie spółki jakiejkolwiek kontroli korzystania z komputerów przez pracowników wystawiających faktury.

VAT. Komentarz 2024 [PRZEDSPRZEDAŻ] ebook

Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki

Sprawdź  

Kiedy złodziej wchodzi przez otwarte drzwi

NSA porównał tę sytuację do ubezpieczeń domowych. Stwierdził, że w sytuacji kiedy mamy do czynienia ze złodziejem, to złodziej dobrze zorganizowany dostanie się do każdego domu, niezależnie od rodzaju zabezpieczeń. Ale jeżeli zostawimy drzwi otwarte i złodziej wejdzie, to wtedy firma ubezpieczeniowa nie zwróci żadnego ubezpieczenia, bo powie, że nie dochowano należytej staranności. W sytuacji kiedy dom jest w pełni zabezpieczony i dojdzie do włamania, to nikt takiego zarzutu nie może postawić osobie ubezpieczonej. NSA uznał, że mamy tu analogiczną sytuację jak ze spółką skarżącą. Nie stworzono stosownego systemu kontrolnego, gdyby on był, a do tego by doszło, to nie można byłoby postawić skarżącemu zarzutu niedochowania należytej staranności. Niestety w tej sprawie nie wykazano, żeby taki system kontrolny był, a proceder trwał cztery lata i wystawiono ponad 1600 faktur.

NSA podkreślił, że Trybunał temu sądowi pozostawił ocenić tę należytą staranność, a NSA tak właśnie do tej sprawy podchodzi.

Czytaj też w LEX: Odpowiedzialność za wystawione faktury VAT >

Wyrok budzi emocje

- Uzasadnienie wyroku może wzbudzać wątpliwości, bo w tak kontrowersyjnym kształcie wyrok zapadł po wyroku TSUE. Skoro NSA kierował pytanie do TSUE, to znaczy, że oczekiwał wskazówek co do rozstrzygnięcia w tej sprawie. Te wskazówki sformułowano i widać je, jeśli przeczytamy zarówno opinię Rzeczniczki Generalnej TSUE J. Kokot, jak i samo orzeczenie TSUE. Wprost wynika z nich, że odpowiedzialność ponosi wystawca faktur, a nie pozorny wystawca – podkreśla Iwona Skrok, doradca podatkowy, prowadząca Kancelarię podatkową w Lublinie i Gdańsku i reprezentująca podatnika przed TSUE i NSA, razem z Bartoszem Przeciechowskim, adwokatem, Kancelaria Adwokacka w Lublinie.

- Zgodnie z wykładnią TSUE od pracodawcy należy oczekiwać racjonalnych działań w nadzorze, w granicach zdrowego rozsądku. Tymczasem NSA nie pogłębił swoich rozważań co do zaniechań ze strony pracodawcy w nadzorze nad pracownikami. TSUE wskazał wyraźnie, że należyta staranność pracodawcy ma być rozsądnie wymagana – podkreśla Bartosz Przeciechowski.

Dodaje, że to nie jest tak, że w tej sprawie proceder zostałby wykluczony, gdyby monitorowano system komputerowy firmy, bo fałszywe faktury nie były tworzone na sprzęcie firmowym. To nie jest tak, że pracodawca „zaprosił złodzieja do domu”, ale zawarł umowę z pracownikiem i miał prawo ufać, że ten pracownik realizuje zadania wynikające ze stosunku pracy. Nie miał też powodu by zakładać, że przy sposobności wykonywania pracy pracownik okaże się „złodziejem”.

- Ten nadzór istniał, skoro mamy cały zespół pracowników i dwuzmianowy personel kierowniczy. Trudno oczekiwać, że członek zarządu będzie przeglądał szuflady czy teczki z dokumentami, w sytuacji kiedy zatrudnia personel, by taką dokumentację prowadzić i nadzorować pracowników -wyjaśnia Iwona Skrok.

Dodaje ona, że spółka była poddawana kontrolom, zarówno organów podatkowych, jak i franczyzodawcy i efekty tych kontroli były pozytywne dla spółki, a deklarowane przez nią podstawy opodatkowania prawidłowe.

- Oczekujemy na uzasadnienie pisemne tego wyroku, rozważamy dalsze kroki w tej sprawie - podkreśla Iwona Skrok.

Wyrok NSA z 3 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1212/18

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.