Projekt Polskiego Ładu zawiera m.in. ostateczne regulacje w zakresie podatku źródła. Docelowo regulacje dotyczące poboru podatku powyżej 2 mln zł mają dotyczyć wyłącznie dywidend, należności licencyjnych i innych przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przedstawione propozycje zakładają więc zawężenie zakresu przedmiotowego zastosowania nowych regulacji.
Zmiany w zakresie podatku u źródła
Przepisy nie będą stosowane w przypadku wypłat do spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi. Taka, zasadniczo słuszna, regulacja pozostawia nadal otwartą kwestię wypłat do polskich funduszy inwestycyjnych, które nie mają statusu spółek w rozumieniu ustawy o CIT. Teoretycznie aktualne propozycje mogłyby więc wymuszać pozyskiwanie opinii o preferencji również dla funduszy inwestycyjnych lub wydawanie odpowiednich oświadczeń przez spółki portfelowe funduszy inwestycyjnych.
Zgodnie z propozycjami uproszczenie w zakresie poboru podatku u źródła, polegające na uzyskaniu opinii wydawanej przez organy podatkowej, a potwierdzającej możliwość zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania u źródło, będzie mogło być stosowane zarówno, jeżeli polski płatnik będzie dokonywał wypłat zwolnionych na podstawie art. 22 ust. 4 i art. 21 ust. 3, jak również w przypadku innych wypłat. W związku z tym opinia o stosowaniu zwolnienia (art. 26b ustawy o CIT) ulegnie przekształceniu w opinię o stosowaniu preferencji. W praktyce nowym obszarem, w którym opinia będzie mogła mieć zastosowanie, będą np. przypadki wypłat w braku spełnienia dwuletniego okresu posiadania udziałów w podmiocie powiązanym (warunek stosowania art. 22 ust. 4 i art. 21 ust. 3).
Zobacz również: Resort finansów szykuje kompleksową reformę opodatkowania >>
Zmiany zaproponowane przez ministerstwo odpowiadają zasadniczo wcześniejszym, publikowanym jeszcze w 2020 r., zapowiedziom. Z jednej strony to dobrze, z drugiej jednak wydaje się, że wkrótce wszyscy zatęsknimy za okresem wielokrotnych odroczeń nowych regulacji WHT.
Należyta staranność ciągle problematyczna
W dalszym ciągu nie opublikowano objaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących dochowywania należytej staranności w obszarze WHT. Objaśnienia będą miały istotne znaczenie praktyczne, ponieważ proponowane przepisy nie rozstrzygają zasadniczo kluczowych praktycznych wątpliwości, które powstały dotychczas w kontekście dochowywania standardu należytej staranności.
Otwarta pozostaje wciąż kwestia dochowywania tego standardu przy stosowaniu zwolnienia do wypłat dywidend. Jakkolwiek zastosowanie tego zwolnienia (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT) nie wymaga posiadania statusu rzeczywistego beneficjenta, to już na potrzeby wydania opinii o stosowaniu preferencji posiadanie tego statusu, a także prowadzenie działalności gospodarczej będą musiały zostać potwierdzone (zob. art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 ustawy o CIT). W tym zakresie należy oczekiwać, że kontrowersję tą rozstrzygnie na korzyść podatników NSA (WSA zdążyły się już wypowiedzieć w temacie przyjmując stanowisko korzystne dla podatników).
Zmiana przepisów o CFC
Istotną i zupełnie niezapowiedzianą propozycją jest rekonstrukcja przepisów dotyczących identyfikacji zagranicznych jednostek kontrolowanych (dalej również: „CFC”). Można zaryzykować tezę, że zmiany w tym obszarze mogą mieć tak naprawdę charakter rewolucyjny i spowodują znaczne poszerzenie zakresu podmiotowego przepisów o CFC.
Zmiany mają dotyczyć w szczególności przesłane do identyfikacji CFC, które dla uproszczenia będą nazywane dalej testami.
Po pierwsze zaproponowano modyfikację testu opartego na kategoriach przychodów (tzw. „pasywnych”) uzyskiwanych przez jednostkę zagraniczną. Dodane zostały również dwa dodatkowe testy identyfikacji zagranicznego CFC:
- jeden dotyczący aktywów jednostki zagranicznej,
- drugi zaś proporcji dochodów podmiotu zagranicznego do ponoszonych przez niego kosztów, jej wartości bilansowej i zakumulowanej wartości odpisów amortyzacyjnych.
W każdym z wyżej wskazanych przypadków przesłanką do identyfikacji CFC będzie faktyczne obciążenie podmiotu zagranicznego podatkiem niższym o 25 proc. niż podatek, który byłby należny w Polsce. Jest to również niekorzystna zmiana w stosunku do poprzednio obowiązujących regulacji (tam przesłanką było opodatkowanie niższe o 50 proc. niż potencjalne opodatkowanie w Polsce).
Cena promocyjna: 161.1 zł
|Cena regularna: 179 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 134.25 zł
W odniesieniu do testu przychodowego (aktualny art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT) - za CFC mają być uznawane już nie tylko podmioty podlegające stosunkowo niskiemu opodatkowaniu oraz osiągające przychody pasywne, ale również podmioty uzyskujące przychody z działalności aktywnej, tj. m.in. z tytułów:
- świadczenia usług doradczych, księgowych;
- obrotu towarami w relacjach z podmiotami powiązanymi;
- z tytułu najmu, poddzierżawy i umów podobnych.
Dodatkowy test aktywów ma polegać zasadniczo na przyjęciu, że za CFC można będzie uznać podmiot, który:
- w swoich aktywach będzie posiadał aktywa generujące przychody pasywne o wartości odpowiadającej co najmniej 50% wartości wszystkich aktywów podmiotu;
- przychody wskazane w ramach testu przychodowego (rozszerzonego) będą niższe niż 30% wartości aktywów i należności o charakterze „pasywnym”.
Kolejny dodatkowy test oparty na proporcji dochodów do wskazanych przez ustawodawcę wartości będzie zasadniczo sprowadzał się do weryfikacji, czy dochód zagranicznych jednostek jest „adekwatny”. Miernikiem adekwatności będzie algorytm wyznaczony przez ministerstwo:
(b + c +d) x 20 proc.
w którym poszczególne litery oznaczają:
b – wartość bilansowa aktywów jednostki,
c – roczne koszty zatrudnienia jednostki,
d – zakumulowana (zsumowana) dotychczasowa wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości.
Jeżeli dochód jednostki przekroczy wskazaną wyżej wartość, to, przy zachowaniu innych warunków, będzie ona uznana za CFC.
Rozszerzenie zakresu przesłanek identyfikacji CFC jest z całą pewnością rewolucją, ale budzi pewne zdziwienie ze względu na proponowane zachowanie w art. 24a ust. 16, który pozwala na odstąpienie od stosowania regulacji CFC, jeżeli jednostka kontrolowana będąca rezydentem państwa członkowskiego UE prowadzi istotną działalność gospodarczą.
Muszę przyznać, że zestawienie tego wyłączenia (art. 24a ust. 16) z nowymi testami, które ewidentnie mogą mieć zastosowanie do podmiotów prowadzących wyłącznie realną i istotną działalność gospodarczą, sprawia wrażenie wewnętrznej niespójności przepisu.
W takiej sytuacji oczekiwałbym, w przypadku wprowadzenia w życie nowych przepisów o CFC w proponowanym kształcie, przyjęcia dwóch środków zaradczych:
- wyłączania stosowania nowych przepisów w przypadku prowadzenia istotnej działalności gospodarczej (być może w ramach rozstrzygania wątpliwości w duchu zasady in dubio pro tributario);
- poddania nowych przepisów niezwłocznej kontroli sądowej z perspektywy ich zgodności z Dyrektywą ATAD, która, w mojej ocenie, nie zawiera regulacji uprawniających państwa członkowskie do ukształtowania przepisów CFC mających tak szeroki zakres podmiotowy i dotyczących podmiotów prowadzących realną działalność gospodarczą. Przepisy Dyrektywy ATAD wyznaczają co prawda standard minimalny, ale istotne wątpliwości, czy tak dalekie odejście od takiego standardu unijnego jest dopuszczalne w świetle celów przepisów CFC przyjętych w Dyrektywie ATAD.
Warto odnotować jeszcze w kontekście pkt 2) powyżej, że temat niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą ATAD jest już testowany w postępowaniach sądowych w kontekście exit tax od podatników PIT (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 października 2020 r., I SA/Bd 375/20).
W tym kontekście wydaje się, że nieprzesadnym oczekiwaniem byłoby jednak odstąpienie od tak ambitnych planów nowelizacji przepisów o CFC i poprzestanie na ich ewentualnym uzupełnieniu w zgodzie z Dyrektywą ATAD.
Nowe domniemanie dotyczące miejsca zarządu podmiotów zagranicznych
Zgodnie z proponowaną nowelizacją art. 3 ustawy CIT (dodanie art. 3 ust. 6) zagraniczne podmioty mają być uznawane za posiadające zarząd (a w konsekwencji rezydencję podatkową) na terytorium Polski, jeżeli m.in.:
- polscy rezydenci podatkowi będą zasiadali w organach zarządzających lub kontrolnych zagranicznego podmiotu;
- polscy rezydenci będą prowadzili bieżące sprawy zagranicznych podatników (w tym na podstawie pełnomocnictwa).
Praktycznym skutkiem proponowanej regulacji może być więc przerzucenie na podatników ciężaru dowodu, że zagraniczny podmiot z polskimi zarządzającymi jest realnie zagranicznym, a nie polskim rezydentem podatkowym.
Jednakże wątpliwości może budzić też to, czy dowód przeciwny, tzn. potwierdzający rezydencję zagraniczną, będzie w ogóle możliwy do przeprowadzenia na gruncie ustawy o CIT. Przepis nie wskazuje zasadniczo żadnej możliwości wykazania, że podmiot zagraniczny powinien zachować status zagranicznego rezydenta podatkowego w sytuacji posiadania np. polskich członków zarządu. Wydaje się tymczasem, że obalenie domniemania powinno być dopuszczalne ze względu na chociażby realne prowadzenie spraw poza granicami Polski (spotkania zarządu, zatrudnianie pracowników, posiadanie biura i odpowiednich zasobów).
W zasadzie nie wiadomo też, czy dla przyjęcia przedmiotowego „domniemania” wystarczający będzie fakt, że tylko jeden członek z wieloosobowego zarządu będzie rezydentem polskim.
Proponowany przepis w aktualnym brzmieniu wydaje się być niezgodny ze standardami międzynarodowego prawa podatkowego, dlatego należy przyjąć, że nie powinien być stosowany, jeżeli w danych okolicznościach będzie możliwe zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Podsumowanie
Wybrane i omówione pokrótce propozycje zmian mogą mieć, w mojej opinii, negatywny wpływ na funkcjonowanie międzynarodowych grup kapitałowych.
Co ciekawe, uproszczenia pojawiają się tak naprawdę w obszarze, gdzie to zagraniczne podmioty inwestują w spółki polskie (przepisy WHT), natomiast negatywne zmiany mogą pojawić się w obszarze, gdzie to polscy podatnicy nabywają udziały i inwestują w podmioty zagraniczne (zaostrzone reguły CFC, nowe domniemanie rezydencji). Konstatacja taka jest o tyle zaskakująca, że Polski Ład miał być instrumentem wspierającym rozwój i ekspansję rodzimych przedsiębiorców (chociażby poprzez, dość ograniczone, ulgi podatkowe, w tym ulgę na ekspansję).
W tym kontekście warto zdecydowanie rozważyć korektę proponowanych zmian celem zapewnienia ich spójności z deklarowanymi celami Polskiego Ładu, a w niektórych przypadkach również z przepisami prawa unijnego lub standardami międzynarodowego prawa podatkowego.
Maciej Gruchot, doradca podatkowy, partner w kancelarii Kempa Gruchot Rawicz-Zaborowska
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
