To wieloletnie postępowanie (10 lat - dekada!) dotyczyło gminy, która wybudowała nowy obiekt widowiskowo-sportowy na miejscu starego stadionu miejskiego i przekazała go odpłatnie swojej Instytucji kultury (MOKSiR). Ta zaś organizuje w nim różnego rodzaju wydarzenia, w tym biletowane, wynajmuje przestrzeń i świadczy innego rodzaju usługi opodatkowane VAT. Jednak, jak to bywa zwykle w odniesieniu do samorządowych sukcesów, pierwszym wydarzeniem na nowo otwartym obiekcie było uroczyste otwarcie, na które wstęp mieli wszyscy mieszkańcy bez odpłatności.
Gmina, w odniesieniu do podobnych obiektów w przeszłości, dokonała odliczenia na zasadzie tzw. zmiany przeznaczenia tj. na postawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - od momentu przekazania obiektów do zarządzania MOKSiR rozpoznała odliczenie VAT, po 1/10 rocznie. Postępowanie to zakwestionował jednak fiskus nakazując odliczenie VAT w drodze korekt złożonych uprzednio deklaracji VAT w trybie tzw. wstecznej centralizacji VAT (wcześniejsza sprawa toczyła się jeszcze przed 2014r. tj. przed wydaniem przez Ministerstwo Finansów komunikatu w związku z wyrokiem TSUE z 20 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gminy Wrocław, wskazującego na możliwość dokonywania odliczeń VAT za okresy wsteczne pod warunkiem wykazania również czynności opodatkowanych jednostek organizacyjnych samorządu). Urząd skarbowy uznał bowiem, że przekazanie obiektów MOKSiR nie stanowiło ich tzw. zmiany przeznaczenia w rozumieniu VAT i konieczne jest dokonanie wstecznej centralizacji VAT. Zatem, w przypadku stadionu (wydatki inwestycyjne poniesione w okresie od lutego 2014r. do czerwca 2015r.) Gmina postanowiła już od razu dostosować się do stanowiska skarbówki, która (wobec jasnego komunikatu Ministerstwa Finansów) szybko dokonała wypłaty zwrotu VAT zgodnie z wnioskiem gminy (gmina wykazała czynności sprzedażowe i zakupowe za okresy wcześniejsze, zgodnie z zasadami wskazanymi w komunikacie MF).
Jednak właściwy organ podatkowy ponownie zmienił (po kilku tygodniach) zdanie i zażądał zwrotu już wypłaconego podatku wraz z odsetkami (uznając zwrot za „przedwczesny”). Organ zakwestionował postępowanie gminy – dokonanie korekt rozliczeń „wstecz” tak jak tego żądał w poprzedniej sprawie – a nakazał powrót do historycznego stanowiska gminy tj. odliczeń po 1/10 VAT rocznie. Gmina nie chciała jednak ponosić odpowiedzialności za ciągłe zmiany zdania organu podatkowego, zdecydowała się zatem na zaskarżenie decyzji do sądu. Tym bardziej, iż sposób prowadzenia postępowania odbiegał od zasad wynikających z Ordynacji Podatkowej.
Postępowanie sądowe
Przede wszystkim, gmina zakwestionowała oparcie się przez organ na takich „substytutach” dowodów jak strony internetowe opisujące życie celebrytów czy też przesłuchanie prezesa miejscowego klubu sportowego nie pełniącego żadnej funkcji w okresie objętym kontrolą oraz odmowę uwzględnienia dowodów przedstawianych przez gminę jak faktury VAT czy przesłuchania władz gminy.
WSA nie dopatrzył się nieprawidłowości ani merytorycznych ani proceduralnych. Innego zdania był już NSA. Ten bowiem uznał, że organ odwoławczy dokonał niewłaściwej oceny sprawy w świetle zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego. Oceniając kwestię odliczenia podatku z faktur dokumentujących przebudowę stadionu, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy nie miał podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku za sporne okresy rozliczeniowe – orzekł NSA.
Fiskus instrumentalnie wybiera dowody
NSA wskazał na sprzeczności w argumentacji organu, który twierdził, że „prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego zdeterminowane jest ustaleniem , jaki miała strona, co do wykorzystania tego obiektu od chwili jego powstania, to jest na cele opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy też na cele niepodlegające opodatkowaniu, a dopiero w wyniku zmiany zamiaru - na cele opodatkowane”. NSA przytoczył dalej twierdzenia organu, iż „ z definicji rozumiany jako projekt, plan, czy intencja realizowania czegoś, w postępowaniu podatkowym winien być oceniany na podstawie znamion zewnętrznych znajdujących odzwierciedlenie w dokumentach. Wobec powyższego organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania reprezentantów Gminy.”
NSA zauważył, że „sam organ twierdzi, że zamiar stanowi intencję, więc zupełnie niezrozumiałym jest, z jakich względów odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania reprezentantów strony skarżącej, którzy z pewnością opiszą okoliczności związane z realizacją inwestycji i przeznaczeniem dobra inwestycyjnego. W szczególności, organ odwoławczy stwierdzając, iż skarżąca zamiar wykorzystania dobra na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług po raz pierwszy wyraziła w złożonym w dniu 8 września 2015 roku wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego - w żaden sposób nie uzasadnił z jakich powodów akurat ten moment uznał za kluczowy. Także w ogóle nie wskazano, jaki zdaniem organu , stanowił podstawę dokonanej oceny sprawy. Opisanie bowiem ustaleń organu i niespornych okoliczności sprawy nie wyjaśnia, które okoliczności są przesądzające dla rozstrzygnięcia (…) Niedopuszczalna jest przy tym odmowa przyjęcia wyjaśnień skarżącej i wnioskowanych dowodów, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, w świetle enigmatycznych tez zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.”
NSA wskazał ponadto, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo, jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji.
Czytaj w LEX: Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. Glosa do wyroku TS z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 > >
Zamiar wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT
Zdaniem gminy – przytoczył NSA - wystarczająca przesłanką do wystąpienia prawa do odliczenia jest zamiar wykorzystania budowanej nieruchomości do czynności opodatkowanych, a zamiar ten wielokrotne został wykazany, miedzy innymi poprzez oświadczenia składane do protokołu kontroli, pisemne wyjaśnienia, czy też we wniosku o wydanie interpretacji. Ale – zastrzegł NSA - nie można uznać, iż dopiero w tym wniosku strona wyraziła zamiar, bowiem jej działania i inwestycje przed data złożenia wniosku jednoznacznie wskazywały na to, że inwestycja od samego początku planowana była jako zamierzenie biznesowe, mająca przynosić dochody opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
NSA zgodził się też z gminą, iż organ nie wyjaśnił istotnych wątpliwości: skoro oddanie do użytkowania „nowego” stadionu nastąpiło w 2015r., a sam organ przyznaje, ze w 2015r występowała sprzedaż opodatkowana VAT to skąd twierdzenie organu, iż nastąpiła zamiana przeznaczenia? Dalej, skoro organ przyznał moc dowodową umowie z MOKSiR na odpłatne wykorzystanie stadionu oraz wskazał na fakt, iż w 2015r. wykorzystano stadion do czynności opodatkowanych - dlaczego jednocześnie odmówił w ogóle odliczenia w latach 2014 i 2015 uznając, iż używanie stadionu do celów opodatkowanych wynosiło 0? Nie wiadomo z jakich względów w takiej sytuacji nie uznano, co najmniej, że używanie stadionu było mieszane (do czynności opodatkowanych i nieobjętych opodatkowaniem VAT) – zauważa NSA. Przypomnijmy przy tym, że sprawa dotyczyła okresów rozliczeniowych jeszcze przed wejściem w życie przepisów o tzw. „prewspółczynniku VAT” – art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, gmina zaś nie żądała pełnego (100 proc.) odliczenia lecz zastosowała – niejako wyprzedzając nowe przepisy - odliczenie proporcjonalne (dostosowane do planowanego używania stadionu do danego rodzaju czynności – obecnie taki sposób postępowania nazywany jest „współczynnikiem indywidualnym”).
Cena promocyjna: 267.3 zł
|Cena regularna: 297 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 207.9 zł
Oprocentowanie „przedwczesnego” zwrotu
W zakresie drugiej spornej kwestii, dotyczącej oprocentowania (gmina nie godziła się bowiem na ukaranie jej za jak to organ określił „przedwczesny zwrot VAT” – co było powodem wszczęcia postępowania sądowego) NSA stwierdza, iż w zaskarżonej decyzji brak uzasadnienia tej kwestii. Tymczasem wskazanie na przepisy prawa i odniesienie ich do okoliczności sprawy oraz właściwe uzasadnienie jest niezbędne, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Przepis ten brzmi: Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Organ tę kwestie uzasadnił w odpowiedzi na skargę, ale to nie jest dokument stanowiący decyzję i rozstrzygnięcie w sprawie – podkreśla NSA. Sąd pierwszej instancji odniósł się merytorycznie do tej kwestii, ale nie dostrzegł, że doszło do naruszenia przywołanej wyżej zasady, co też zauważył NSA.
W związku z tym, NSA stwierdza, iż doszło do licznych naruszeń przepisów postępowania, a w konsekwencji naruszenia prawa materialnego, bowiem organ dokonał niewłaściwej subsumpcji przepisów prawa materialnego. Organ musi ocenić sprawę w całokształcie, uwzględniając wszystkie dowody w sprawie, w tym twierdzenia jej przedstawicieli dotyczące przeznaczenia dobra inwestycyjnego, co może doprowadzić do uwzględnienia rozliczeń skarżącej lub będzie wymagało uzupełnienia materiału dowodowego i jego ponownej, pełnej oceny, co szczegółowo, także w zakresie oprocentowania powinno być uzasadnione - konkluduje NSA.
Czytaj również w LEX: Samorządowe jednostki budżetowe jako podatnicy VAT. Glosa do wyroku TS z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 > >
Ciągły brak pewności co do aktualnej wykładni samorządowego VAT-u
Sprawa pokazuje, jak bardzo niestabilna jest sytuacja prawna w zakresie VAT samorządów i jak niespójne są stanowiska organów podatkowych. Widać też ogromne różnice w podejściu fiskusa w różnych regionach kraju i w czasie. Zdanie skarbówki na ten sam temat zmienia się w praktyce z dnia na dzień, jednostki nie mogą liczyć na pewność – nie tyle nawet prawa bo to się w zasadzie nie zmienia w kluczowych tu kwestiach – ale na pewność interpretacji tego prawa przez organy podatkowe i sądy.
Co kilka tygodni samorządy słyszą o kolejnych „rewolucjach” w VAT - tak być, moim zdaniem, nie powinno. Dla wielu gmin odliczenie VAT w sprawach podobnych do opisanej w niniejszym artykule jest oczywiste (bo skoro mamy VAT na sprzedaży musi być przyznany VAT na zakupach), wątpliwości mogą dotyczyć co najwyżej wysokości tego odliczenia (pełne czy proporcjonalne, według jakiej proporcji itp.). Dowodzą tego liczne orzeczenia sądów administracyjnych w różnych samorządowych sprawach. Jednak, jak widzimy, wcale nie można tego jeszcze uznać za pewnik. Powtórzmy raz jeszcze – organ nie zgodził się z tym, że obiekt widowiskowo-sportowy jest używany w sposób mieszany (na zadania własne i opodatkowane VAT), uznał, że wykorzystanie stadionu wystąpiło tylko na cele niestanowiące działalności gospodarczej, zatem odliczenie VAT gminie w ogóle się nie należy (za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą). Co więcej, ukarał gminę za to, że dostosowała się ona do ówczesnego stanowiska organu, który potem je (kilka razy) zmienił.
Wyrok NSA z 30 sierpnia 2024 r. (sygn. I FSK 1777/20)
Joanna Rudzka, doradca podatkowy, pełnomocnik w sprawie
Zobacz także w LEX: Zasady korygowania odliczenia wstępnego w VAT przez jednostki samorządu terytorialnego w świetle przepisów unijnych i implementujących je polskich regulacji > >
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
