Rozwiązanie umowy najmu środków trwałych a zaliczenie poniesionych nakładów do kosztów podatkowych

Przy prowadzeniu działalności gospodarczej często zdarza się, że następuje rozwiązanie umowy najmu środka trwałego, np. lokalu. Podatnicy mają w związku z tym wątpliwości, czy nakłady poczynione na ten środek trwały mogą być zaliczone do kosztw uzyskania przychodu w sytuacji, gdy umowa najmu została rozwiązana przed upływem całego okresu amortyzacji środka trwałego.

Pomocny w odpowiedzi na to pytanie może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 114/07. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania sądu spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej. We wniosku wskazała, że wynajmowała lokale w centrach handlowych w tzw. stanie surowym i przeprowadzała prace adaptacyjne dostosowując je do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonane nakłady kwalifikowała jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowała w okresach 10 - letnich. W myśl postanowień umownych, z chwilą rozwiązania umowy zobowiązana była usunąć z lokalu wszystkie dokonane nakłady albo pozostawić je w lokalu bez prawa żądania w zamian rekompensaty.

Spółka stwierdziła, że w jej ocenie w przypadku rozwiązania umowy przez upływem 10 - letniego okresu amortyzacji, strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, dalej jako: u.p.d.o.p.). Przepis ten stanowi, że strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Naczelnik urzędu skarbowego uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem wskazany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. należy rozumieć tak, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodu straty z tytułu likwidacji inwestycji w przypadku, gdy podatnik faktycznie jej nie zlikwiduje, a po prostu zaprzestanie jej używania. W tym przypadku, bowiem nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji, ponieważ nie następuje sama faktyczna likwidacja środka trwałego. Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego poparł dyrektor izby skarbowej. Wskazał on, że w omawianej sprawie nie dochodzi do likwidacji środka trwałego rozumianej jako zniszczenie lub zużycie. Nie ma więc tu zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.p., ponieważ nie wystąpi strata w środkach trwałych - z tytułu ich likwidacji - w wysokości niezamotyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka zaprzestaje jedynie - w związku z wygaśnięciem/rozwiązaniem umowy najmu - użytkowania tego środka trwałego w działalności gospodarczej. Tym samym, według dyrektora izby skarbowej, środek trwały nie ulega likwidacji, a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztami poniesionymi na adaptację lokalu, a osiąganymi przychodami. Według organu podatkowego drugiej instancji utrata tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów. Poniesione koszty mógłby zrekompensować spółce jedynie wynajmujący.

Spółka wniosła skargę na decyzję dyrektora izby skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Jej zdaniem, w jej sprawie spełnione są wszystkie przesłanki warunkujące zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów., tj. następuje likwidacja środka trwałego w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych, ponieważ z chwilą rozwiązania umowy najmu zaprzestaje wykorzystywania środka trwałego, dochodzi zatem do "rozwiązania" oraz "usunięcia" środka trwałego polegającego na faktycznym i prawnym pozbawieniu spółki możliwości wykorzystywania środka trwałego w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych. Ponadto dochodzi do wycofania środka trwałego (inwestycji w środku obcym) z ewidencji środków trwałych.

Sąd oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał na art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p., który przewiduje, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której składniki te były wykorzystywane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Sąd wskazał, że z powyższego przepisu, jak też art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów określonych strat i nie amortyzuje się określonych składników majątku trwałego wtedy, gdy utrata przydatności lub niemożność używania środków trwałych następuje w wyniku świadomego działania podmiotu gospodarczego. Z całą pewnością zatem, jeżeli utrata środka trwałego lub niemożność jego używania nastąpi w wyniku zdarzeń niezależnych od przedsiębiorcy, to z mocy art. 16c pkt 5 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, bądź też amortyzowania środka trwałego. W skład katalogu takich czynności wchodzą z całą pewnością takie zdarzenia, jak pożar, powódź, kradzież itp. Sąd podkreślił, że zaliczenie straty w poczet kosztów uzyskania przychodów możliwe jest jedynie wówczas, gdy nie jest ona konsekwencją zaniedbań podmiotu gospodarczego. Tytułem przykładu sąd wskazał pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 182/98), w którym sąd ten stwierdził, że „spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty wywołanej tylko i wyłącznie z jej winy, a wynikającej z tego rodzaju zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby". Sąd wskazał, że powyższe zasady są w pełni aktualne w odniesieniu do inwestycji poczynionych w obcych środkach trwałych.

Sąd podkreślił, że w omawianej sprawie nie może budzić wątpliwości, że zaprzestanie użytkowania lokali użytkowych nie nastąpiło w okolicznościach niezależnych od woli przedsiębiorcy. Mamy tu, bowiem do czynienia z umowami, których samo zawarcie oraz warunki są całkowicie zależne od woli zawierających je stron. Tym samym zasady i warunki rozwiązania umowy były przedmiotem negocjacji i zgodnych ustaleń. Skoro więc spółka miała wpływ na treść postanowień umowy, to nie można uznać, że zawarcie klauzuli o możliwości rozwiązania umowy przez upływem terminu amortyzacji poczynionych nakładów bez konieczności dokonania stosownej rekompensaty przez wynajmującego, odbywało się poza jej świadomością oraz że nie miała ona wpływu na takie skonstruowanie postanowień umowy, by jej interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń odszkodowawczych w trybie art. 471 kodeksu cywilnego. Sąd wskazał, że przedsiębiorca powinien ponosić konsekwencje swych nietrafnych posunięć gospodarczych i odpowiedzialności tej nie może przerzucać na Skarb Państwa poprzez zaliczanie strat wywołanych swoimi niestarannymi działaniami do kosztów uzyskania przychodu.

Nie można zaakceptować stanowiska podatnika, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji wcześniejszego niż wskazuje umowa, ustania stosunku najmu.

Słusznie zatem – zdaniem sądu – organy podatkowe uznały, że w omawianej sprawie brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami z tytułu poniesionych wydatków na adaptację lokali, a osiąganymi przychodami, a nie zachodzą wskazywane przez podatnika przesłanki z art. 16c pkt 5 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.do.p.

Podsumowując sąd stwierdził, że rozwiązanie umowy cywilnoprawnej zgodnie z zasadami w niej określonymi nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy, na przykład na skutek kradzieży. Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać pomiędzy nimi znaku równości. Podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty wywołanej tylko i wyłącznie z jego winy, a wynikającej z zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby. Podatnik jako profesjonalista powinien znać zasady panujące w obrocie gospodarczym i zgodnie z zasadą autonomii woli stron miał wpływ na konstrukcję zawieranej umowy, a jako profesjonalista winien przewidzieć, jakie skutki na przyszłość mogą rodzić poszczególne jej postanowienia. Przedsiębiorca powinien ponosić konsekwencje swych nietrafnych posunięć gospodarczych i odpowiedzialności tej nie może przerzucać na Skarb Państwa poprzez zaliczanie strat wywołanych swoimi niestarannymi działaniami do kosztów uzyskania przychodu.