1. Różnice kursowe w 2007 r.

Podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – u.p.d.o.p, według nowej formuły, zgodnie z którą dodatnie różnice kursowe, tj. ekonomicznie korzystne dla podatnika wpływają na przychody, a ujemne, tj. ekonomicznie niekorzystne dla podatnika na koszty podatkowe. Zrezygnowano z zasady, iż różnice kursowe z danej transakcji związanej ze sprzedażą zwiększają lub zmniejszają odpowiednio przychody, a związane z zakupem zwiększają lub zmniejszają odpowiednio koszty uzyskania przychodów na rzecz reguły, iż dodatnie różnice, w tym związane ze sprzedażą, ale również z wydatkami, wpływają na przychody, a ujemne różnice kursowe, w tym związane z wydatkami, ale również ze sprzedażą, wpływają na koszty podatkowe, w zależności od zmiany kursu waluty obcej. Przed zmianami nie zawsze były możliwe rozliczenie różnic kursowych, jeżeli powinny one zmniejszyć przychody lub koszty podatkowe, a wartości te nie zostały wygenerowane. Zmiana te mają wpływ na rozliczenie różnic kursowych przy przedpłatach (zaliczkach).

W świetle nowych rozwiązań w dalszym ciągu skutek podatkowy mogą wywołać jedynie faktycznie zrealizowane różnice kursowe. W odróżnieniu od zasad rachunkowości, kiedy na dzień bilansowy albo na operacjach w toku, ustala się naliczone różnice kursowe, to dla celów podatkowych zasada ta nie znajduje zastosowania. Podatkowe różnice kursowe powstają w przypadku powstania różnicy wartości w wyniku przeliczenia na złote walut obcych wyrażających wartości przychodu należnego lub poniesionego kosztu podatkowego oraz faktycznie otrzymanej lub uiszczonej zapłaty (art. 15a u.p.d.o.p.).

2. Zastosowanie kursu średniego NBP

Zasady ustalania średnich kursów walut obcych określa uchwała Zarządu Narodowego Banku Polskiego z dnia 23 września 2002 r. w sprawie sposobu wyliczania i ogłaszania bieżących kursów walut obcych (Dz. Urz. NBP Nr 14, poz. 39 z późn. zm.). Według tej uchwały kursy średnie walut obcych są ustalane na godz. 1100, a ogłaszane są w tym samym dniu (ok. godz. 1200). Jeśli na dany dzień nie został jeszcze ogłoszony kurs średni, obowiązuje kurs ostatnio ogłoszony.

Po zmianach podatkowych w 2007 r. przepisy ustaw w zakresie podatków dochodowych nakazują zarówno przychody, jak i koszty wyrażone w walucie obcej przeliczać według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu. Wprowadzenie takiego rozwiązania miało na celu wyeliminowanie ustalenia na ten sam dzień dwóch różnych kursów średnich NBP (do południa i po południu), ale zmiany zostały uchwalone tylko w zakresie podatków dochodowych. Niezależnie od uregulowań w prawie bilansowym w podatku dochodowym za średni kurs ogłaszany przez NBP uznaje się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 u.p.d.o.p.).

Dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm) kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przeliczało się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia. W przypadku natomiast gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosowało się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. W przypadku zaś niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przeliczało się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Rozporządzenie to utraciło moc z dniem 1 grudnia 2008 r.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. zmianie uległ sposób przeliczenia kwot walut obcych. Jak bowiem wynika z art. 31a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - u.p.t.u., w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Do przeliczenia walut obcych ujednolicona została reguła w CIT i VAT, iż stosuje się kursy średnie NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Minister Finansów może jednak określić, w drodze rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych rodzajów usług lub towarów, inny sposób przeliczania wykazywanych na fakturach kwot w walutach obcych, stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem specyfiki rozliczania należności z tytułu świadczenia tych usług lub dostaw tych towarów (art. 106 ust. 12 u.p.t.u.).

W nowym rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) - Minister Finansów określił inny niż w art. 31a ust. 1 u.p.t.u., szczególny sposób przeliczania dla celów VAT wykazywanych na fakturach kwot w walutach obcych, dokumentujących świadczenie usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, za które pobierane są opłaty trasowe. Obecnie w ramach przepisów wykonawczych jest to jedyny wyjątek od ogólnych zasad przeliczania walut obcych obowiązujących na podstawie u.p.t.u. Z § 37 tego rozporządzenia wynika bowiem, iż kwoty wyrażone w euro wykazywane na fakturze wystawianej przez Centralne Biuro Opłat Trasowych (CRCO) Europejskiej Organizacji do Spraw Bezpieczeństwa Żeglugi Powietrznej (EUROCONTROL) w imieniu Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej dokumentującej świadczenie usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, za które pobierane są opłaty trasowe, przelicza się na złote według średniego miesięcznego krzyżowego kursu zamknięcia obliczonego przez Grupę Reutera na podstawie dziennego kursu kupna euro z miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wykonano usługę. Takie szczególne uregulowanie przeliczania kwot walut obcych według miesięcznego kursu krzyżowego obowiązywało już na podstawie przepisów uchylonego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i miało zastosowanie do faktur dokumentujących świadczenie usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, za które pobierane są opłaty trasowe, od dnia 1 stycznia 2008 r.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) – u.rach., nakazuje natomiast operacje gospodarcze wyrażone w walucie obcej przeliczać według kursu średniego NBP ustalonego na dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej. Zastosowanie tego przepisu może mieć istotne znaczenie przy realizacji dostaw i fakturowaniu zaliczek, jeżeli w księgowości przyjmuje się kurs średni NBP z dnia wystawienia faktury. Jednakże w ustawie o rachunkowości obowiązuje zasada uproszczeń i istotności (art. 4 ust. 4 u.rach). Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. W ramach tej zasady można zatem przyjąć kurs taki sam, jak dla celów podatku dochodowego.

Przykład
Kierownik jednostki wprowadza zasadę, iż faktury w walutach obcych są wystawianie do południa, tj. ogłoszenia kursu na dany dzień. Pozwoli to na stosowanie tego samego kursu dla celów VAT, podatku dochodowego i bilansowych.
Jeżeli bowiem do południa danego dnia nie jest jeszcze znany kurs średni na ten dzień, podatnicy mogą stosować kurs ostatnio ogłoszony, czyli najczęściej z dnia poprzedniego, a co do zasady kurs ten stosowany jest zarówno dla celów VAT, jak i podatków dochodowych oraz dla celów bilansowych. Do czasu zatem ogłoszenia kursu średniego na dany dzień może być stosowany jeden wspólny kurs.

3. Faktycznie zastosowany kurs waluty obcej

Z przepisów regulujących podatkowe różnice kursowe wynika, iż do wyceny wartości przychodu w dacie jego otrzymania oraz kosztu w dacie zapłaty przyjmuje się faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia otrzymania (zapłaty) pieniędzy, niezależnie od faktu przewalutowania (wymiany) walut. W przepisach podatkowych jest mowa o kursie faktycznie zastosowanym, a nie faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem walut. Faktycznie zastosowany kurs walut to użyty do ustalenia określonej wartości. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Do przeliczenia faktycznie otrzymanego przychodu stosuje się zatem kurs kupna lub sprzedaży banku z usług, którego korzystał podatnik.
Jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie może on być ustalony, np. w sytuacji gdy podatnik otrzymuje należne przedpłaty (zaliczki) na rachunek walutowy banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego, wówczas w takich przypadkach jest możliwe zastosowanie kursu średniego NBP.