Pomoc dla podatników w wyjaśnieniu tej kwestii może stanowić niedawny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania tego sądu podatnik (bank) ma kilka wierzytelności od tego samego dłużnika. Wierzytelności są wymagalne i wynikają z kredytów udzielonych przez podatnika. Podatnik udokumentował nieściągalność jednej z tych wierzytelności za pomocą postanowienia organu egzekucyjnego.
Podatnik miał wątpliwości, czy musi odrębnie udokumentować nieściągalność każdej wierzytelności przysługującej mu wobec tego samego dłużnika. We wniosku o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej podatnik przedstawił swoje stanowisko w tej sprawie. Zdaniem podatnika jeśli z postanowienia sądu lub organu egzekucyjnego wynika, że majątek dłużnika nie wystarcza do zaspokojenia jednej z dochodzonych wierzytelności, to pozostałe wierzytelności względem tego samego dłużnika również można uznać za nieściągalne.
Organy podatkowe uznały stanowisko podatnika za nieprawidłowe, wobec tego złożył on skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Sąd uznał skargę złożoną przez podatnika za nieuzasadnioną i ją oddalił. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że właściwe udokumentowanie nieściągalności jest warunkiem zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów.
Sąd powołał się na przepis art. 16 ust. 1 pkt. 25 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), który przewiduje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Jeżeli jednak nieściągalność zostanie udokumentowana postanowieniami odpowiednich organów, tj. sądu lub organu egzekucyjnego, to takie wierzytelności można uznać za koszty uzyskania przychodów.
Natomiast w myśl art. 16 ust. 2 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby uznać wierzytelność za nieściągalną i zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów, trzeba posiadać postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.
Sąd podkreślił, że jednym z warunków zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnej jest udokumentowanie nieściągalności postanowieniem organu egzekucyjnego lub sądu. Warunek ten musi być spełniony w stosunku do każdej wierzytelności z osobna. Jeżeli więc zdarzy się sytuacja, że podatnik posiada kilka wierzytelności względem tego samego dłużnika, to udokumentowanie nieściągalności w stosunku do jednej z tych wierzytelności nie daje prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wierzytelności — podsumował sąd.
W konsekwencji sąd uznał, że jeżeli podatnik ma kilka wierzytelności względem tego samego dłużnika, to udokumentowanie nieściągalności w stosunku do jednej z tych wierzytelności nie daje prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wierzytelności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 534/07).
Specyficzny problem z dokumentowaniem nieściągalności wierzytelności mają banki. W sytuacji, gdy w umowie kredytu występuje także poręczyciel i gdy nie można wyegzekwować należności od kredytobiorcy, powstaje pytanie, czy aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność nieściągalną wystarczy udokumentowanie jej nieściągalności wobec kredytobiorcy, czy trzeba mieć także potwierdzenie nieściągalności wierzytelności od poręczyciela kredytu. Warto tu również odwołać się do orzecznictwa sądowego. Przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 108/07. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania sądu podatnik (bank) zajmuje się udzielaniem kredytów i pożyczek. Jego klienci często nie spłacają kredytów. Wówczas bank kieruje sprawę na drogę sądową celem wyegzekwowania należnych kwot. Należności te zalicza do kategorii wierzytelności wątpliwe oraz do kosztów podatkowych 25 proc. kwoty kredytów, czy też pożyczek, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).
Art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że aby podatnik mógł zaliczyć daną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów, musi być ona we właściwy sposób udokumentowana. Jednym ze sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest uzyskanie postanowienia o nieściągalności wydanego przez organ egzekucyjny i uznanego przez wierzyciela za zgodne ze stanem faktycznym (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.).
W omawianej sprawie podatnik wystąpił z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej. Zapytał, czy w sytuacji, gdy kredyt jest zabezpieczony poręczeniem, do zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych wystarcza, że nieściągalność udokumentowana jest wyłącznie postanowieniem o nieściągalności wydanym względem kredytobiorcy. Podatnik chciał wiedzieć, czy obowiązek udokumentowania nieściągalności dotyczy także osoby będącej poręczycielem kredytu. Zdaniem podatnika przesłanka udokumentowania nieściągalności jest spełniona w momencie uzyskania postanowienia o nieściągalności należności od dłużnika podstawowego (kredytobiorcy). W ocenie podatnika wierzytelności z tytułu kredytu i poręczenia powinny być traktowane odrębnie. Dlatego też aby zaliczyć wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie jest konieczne posiadanie postanowienia o nieściągalności kredytu od poręczyciela.
Naczelnik urzędu skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W jego ocenie wierzytelność z tytułu poręczenia ma charakter akcesoryjny w stosunku do należności dłużnika i nie może istnieć bez wierzytelności głównej. Dlatego też warunkiem uznania wierzytelności za nieściągalną musi być dysponowanie przez wierzyciela postanowieniem o nieściągalności należności nie tylko od dłużnika głównego (kredytobiorcy), ale także od poręczyciela. Jeśli nie ma postanowienia o nieściągalności wierzytelności od poręczyciela, powstaje domniemanie, że jest możliwe wyegzekwowanie od niego należnych kwot. W myśl przepisów u.p.d.o.p. postanowienie o nieściągalności powinno odpowiadać stanowi faktycznemu, czyli sytuacji majątkowej kredytobiorcy i poręczyciela.
W konsekwencji naczelnik urzędu skarbowego stwierdził, że brak postanowienia o nieściągalności wierzytelności od poręczyciela skutkuje tym, że podatnik nie spełnił przesłanki właściwego udokumentowania nieściągalności wierzytelności.
Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego poparł dyrektor izby skarbowej. Podatnik złożył więc skargę na decyzję dyrektora izby skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Sąd oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że obok umowy kredytowej bank zawiera umowę poręczenia, w której poręczyciel zobowiązuje się do spłacenia kredytu, w sytuacji gdyby dłużnik nie uregulował swoich zobowiązań. Bank — poza sprawdzeniem sytuacji majątkowej kredytobiorcy — sprawdza również sytuację majątkową poręczyciela, aby w razie niemożności wyegzekwowania należności od dłużnika głównego móc ją wyegzekwować od niego.
Sąd uznał, że z uwagi na fakt, że w umowie kredytu obok kredytobiorcy występuje poręczyciel, do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów podatkowych nie wystarcza postanowienie stwierdzające brak majątku kredytobiorcy, z którego można wyegzekwować wierzytelność. Podatnik musi posiadać podobne postanowienie w stosunku do poręczyciela.
Sąd stwierdził, że jeśli podatnik nie posiada postanowienia o nieściągalności wierzytelności od poręczyciela, to — jak słusznie zauważyły organy podatkowe — możliwe jest nadal ściągnięcie należności od dłużnika akcesoryjnego. Jeśli podatnik nie ma postanowienia o nieściągalności wierzytelności od poręczyciela, to nie może zaliczyć wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
Reasumując stwierdzić należy, że jeśli w umowie kredytu obok kredytobiorcy występuje także poręczyciel, do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów podatkowych nie wystarcza samo postanowienie stwierdzające nieściągalność wierzytelności z majątku kredytobiorcy. Podatnik musi również posiadać podobne postanowienie dowodzące, że należność nie może być wyegzekwowana także w stosunku do poręczyciela. Jeśli zatem podatnik nie ma postanowienia o nieściągalności wierzytelności od poręczyciela, wówczas nie może uznać wierzytelności za nieściągalną i zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów.
Podatnik miał wątpliwości, czy musi odrębnie udokumentować nieściągalność każdej wierzytelności przysługującej mu wobec tego samego dłużnika. We wniosku o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej podatnik przedstawił swoje stanowisko w tej sprawie. Zdaniem podatnika jeśli z postanowienia sądu lub organu egzekucyjnego wynika, że majątek dłużnika nie wystarcza do zaspokojenia jednej z dochodzonych wierzytelności, to pozostałe wierzytelności względem tego samego dłużnika również można uznać za nieściągalne.
Organy podatkowe uznały stanowisko podatnika za nieprawidłowe, wobec tego złożył on skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Sąd uznał skargę złożoną przez podatnika za nieuzasadnioną i ją oddalił. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że właściwe udokumentowanie nieściągalności jest warunkiem zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów.
Sąd powołał się na przepis art. 16 ust. 1 pkt. 25 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), który przewiduje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Jeżeli jednak nieściągalność zostanie udokumentowana postanowieniami odpowiednich organów, tj. sądu lub organu egzekucyjnego, to takie wierzytelności można uznać za koszty uzyskania przychodów.
Natomiast w myśl art. 16 ust. 2 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby uznać wierzytelność za nieściągalną i zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów, trzeba posiadać postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.
Sąd podkreślił, że jednym z warunków zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnej jest udokumentowanie nieściągalności postanowieniem organu egzekucyjnego lub sądu. Warunek ten musi być spełniony w stosunku do każdej wierzytelności z osobna. Jeżeli więc zdarzy się sytuacja, że podatnik posiada kilka wierzytelności względem tego samego dłużnika, to udokumentowanie nieściągalności w stosunku do jednej z tych wierzytelności nie daje prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wierzytelności — podsumował sąd.
W konsekwencji sąd uznał, że jeżeli podatnik ma kilka wierzytelności względem tego samego dłużnika, to udokumentowanie nieściągalności w stosunku do jednej z tych wierzytelności nie daje prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wierzytelności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 534/07).
Specyficzny problem z dokumentowaniem nieściągalności wierzytelności mają banki. W sytuacji, gdy w umowie kredytu występuje także poręczyciel i gdy nie można wyegzekwować należności od kredytobiorcy, powstaje pytanie, czy aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność nieściągalną wystarczy udokumentowanie jej nieściągalności wobec kredytobiorcy, czy trzeba mieć także potwierdzenie nieściągalności wierzytelności od poręczyciela kredytu. Warto tu również odwołać się do orzecznictwa sądowego. Przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 108/07. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania sądu podatnik (bank) zajmuje się udzielaniem kredytów i pożyczek. Jego klienci często nie spłacają kredytów. Wówczas bank kieruje sprawę na drogę sądową celem wyegzekwowania należnych kwot. Należności te zalicza do kategorii wierzytelności wątpliwe oraz do kosztów podatkowych 25 proc. kwoty kredytów, czy też pożyczek, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).
Art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że aby podatnik mógł zaliczyć daną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów, musi być ona we właściwy sposób udokumentowana. Jednym ze sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest uzyskanie postanowienia o nieściągalności wydanego przez organ egzekucyjny i uznanego przez wierzyciela za zgodne ze stanem faktycznym (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.).
W omawianej sprawie podatnik wystąpił z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej. Zapytał, czy w sytuacji, gdy kredyt jest zabezpieczony poręczeniem, do zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych wystarcza, że nieściągalność udokumentowana jest wyłącznie postanowieniem o nieściągalności wydanym względem kredytobiorcy. Podatnik chciał wiedzieć, czy obowiązek udokumentowania nieściągalności dotyczy także osoby będącej poręczycielem kredytu. Zdaniem podatnika przesłanka udokumentowania nieściągalności jest spełniona w momencie uzyskania postanowienia o nieściągalności należności od dłużnika podstawowego (kredytobiorcy). W ocenie podatnika wierzytelności z tytułu kredytu i poręczenia powinny być traktowane odrębnie. Dlatego też aby zaliczyć wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie jest konieczne posiadanie postanowienia o nieściągalności kredytu od poręczyciela.
Naczelnik urzędu skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W jego ocenie wierzytelność z tytułu poręczenia ma charakter akcesoryjny w stosunku do należności dłużnika i nie może istnieć bez wierzytelności głównej. Dlatego też warunkiem uznania wierzytelności za nieściągalną musi być dysponowanie przez wierzyciela postanowieniem o nieściągalności należności nie tylko od dłużnika głównego (kredytobiorcy), ale także od poręczyciela. Jeśli nie ma postanowienia o nieściągalności wierzytelności od poręczyciela, powstaje domniemanie, że jest możliwe wyegzekwowanie od niego należnych kwot. W myśl przepisów u.p.d.o.p. postanowienie o nieściągalności powinno odpowiadać stanowi faktycznemu, czyli sytuacji majątkowej kredytobiorcy i poręczyciela.
W konsekwencji naczelnik urzędu skarbowego stwierdził, że brak postanowienia o nieściągalności wierzytelności od poręczyciela skutkuje tym, że podatnik nie spełnił przesłanki właściwego udokumentowania nieściągalności wierzytelności.
Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego poparł dyrektor izby skarbowej. Podatnik złożył więc skargę na decyzję dyrektora izby skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Sąd oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że obok umowy kredytowej bank zawiera umowę poręczenia, w której poręczyciel zobowiązuje się do spłacenia kredytu, w sytuacji gdyby dłużnik nie uregulował swoich zobowiązań. Bank — poza sprawdzeniem sytuacji majątkowej kredytobiorcy — sprawdza również sytuację majątkową poręczyciela, aby w razie niemożności wyegzekwowania należności od dłużnika głównego móc ją wyegzekwować od niego.
Sąd uznał, że z uwagi na fakt, że w umowie kredytu obok kredytobiorcy występuje poręczyciel, do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów podatkowych nie wystarcza postanowienie stwierdzające brak majątku kredytobiorcy, z którego można wyegzekwować wierzytelność. Podatnik musi posiadać podobne postanowienie w stosunku do poręczyciela.
Sąd stwierdził, że jeśli podatnik nie posiada postanowienia o nieściągalności wierzytelności od poręczyciela, to — jak słusznie zauważyły organy podatkowe — możliwe jest nadal ściągnięcie należności od dłużnika akcesoryjnego. Jeśli podatnik nie ma postanowienia o nieściągalności wierzytelności od poręczyciela, to nie może zaliczyć wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
Reasumując stwierdzić należy, że jeśli w umowie kredytu obok kredytobiorcy występuje także poręczyciel, do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów podatkowych nie wystarcza samo postanowienie stwierdzające nieściągalność wierzytelności z majątku kredytobiorcy. Podatnik musi również posiadać podobne postanowienie dowodzące, że należność nie może być wyegzekwowana także w stosunku do poręczyciela. Jeśli zatem podatnik nie ma postanowienia o nieściągalności wierzytelności od poręczyciela, wówczas nie może uznać wierzytelności za nieściągalną i zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów.