Istota sporu między stronami sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniały okoliczności pozwalające organom na merytoryczne orzekanie, w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie poruszono kilka ważnych wątków, ale o wygranej podatnika zaważyły kwestie proceduralne. Istotną kwestią jest rola pełnomocnika podatnika, którą sąd mocno podkreślił. I to właśnie powierzenie sprawy profesjonalnemu pełnomocnikowi, w tym przypadku doradcy podatkowemu, zadecydowało, że podatnik wygrał z fiskusem.
Sprawa dotyczyła podatniczki, która prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W toku przeprowadzonej kontroli w firmie podatniczki za rok 2010 ustalono, że kwota przychodów została zaniżona o znaczną kwotę wskutek niezaksięgowania przychodu uzyskanego z tytułu budowy budynku mieszkalnego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym i określił podstawę opodatkowania.
Czytaj w LEX: Księgi podatkowe jako dowód w postępowaniu podatkowym >
W opinii dyrektora IAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do ustosunkowania się wobec zarzutów odwołania i prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego wymaga przede wszystkim kwestia zakupu materiałów zużytych do budowy, ustalenia osób, które wykonały roboty budowlane a także ustalenia właścicieli sprzętu budowlanego wykorzystanego przy budowie oraz wskazanie przez nich na czyją rzecz świadczyli usługi.
Zobacz procedurę w LEX: Dowód w postępowaniu podatkowym >
Problematyczne zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia
Na powyższe decyzje podatniczka złożyła skargę do WSA w Kielcach. Argumentowała, że zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. W stosunku do niej prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Podstawą prawną dochodzonej należności była decyzja organu pierwszej instancji. Decyzja ta została uchylona zaskarżoną decyzją. W ocenie podatniczki, uchylenie decyzji przez organ odwoławczy, z mocy prawa, spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 par. 4 ordynacji podatkowej. W ocenie strony w tym kontekście konsekwencją uchylenia decyzji przez organ odwoławczy powinno być również umorzenie postępowania podatkowego, bowiem zobowiązanie objęte tymże postępowaniem wygasło wskutek przedawnienia.
Cena promocyjna: 296.1 zł
Cena regularna: 329 zł
Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: zł
Skarżąca poprzez swojego pełnomocnika wskazała ponadto, że nie są jej znane żadne okoliczności mogące skutkować skutecznym przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.
Zobacz linię orzeczniczą w LEX: Umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji a uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, w tym skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania >
Zasada przedawnienia w ordynacji podatkowej
WSA w Kielcach w wyroku z 25 stycznia 2018 r. uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie (sygn. akt I SA/Ke 658/17).
Sąd przypomniał, że stosownie do dyspozycji art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2010 r., należało od 1 stycznia 2012 r. liczyć pięcioletni termin przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.
Oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed tą datą – 27 października 2016 r., a w drugiej instancji po tej dacie – 6 października 2017 r.
Czytaj w LEX: Przedawnienie zobowiązań podatkowych a VAT >
Organ odwoławczy nie mógł - co do zasady - orzekać w sprawie po upływie tego okresu przedawnienia, ponieważ po upływie okresu przedawnienia z samego mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Chyba że wykazał, że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Zobacz również: Firmy będą musiały sprawdzać klientów swoich własnych kontrahentów >>
WSA stwierdził, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Organ podatkowy każdorazowo jest więc zobowiązany do dokonania w pierwszej kolejności oceny, czy w okolicznościach danej sprawy nie nastąpił już upływ ustawowego czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły w sprawie okoliczności powodujące ewentualne przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na jego przedłużenie.
Sąd stwierdził, że dyrektor IAS nie wypowiedział się w ogóle w kwestii upływu terminu przedawnienia.
Z akt wynika, że naczelnik US poinformował dyrektora, że prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec podatniczki. Zawiadomienie o zajęciu wraz z tytułem wykonawczym zostało doręczone zobowiązanej 16.12.2016 r., więc przed upływem terminu przedawnienia. Jednakże uchylenie przez dyrektora decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności – w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne – i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje, jak trafnie zarzuca skarżąca, unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 par. 4 ordynacji podatkowej bez względu na to, czy również postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone.
Oznacza to, iż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Powyższa okoliczność nie została wzięta pod uwagę przez dyrektora.
Czytaj w LEX: Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z postępowaniem karnym skarbowym – na przykładach >
Istotna kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia
Kolejną kwestią, która determinuje wynik postępowania odwoławczego, jest uregulowana w art. 70 par. 6 pkt 1 w związku z art. 70c ordynacji podatkowej instytucja zawieszenia biegu termin przedawnienia.
Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenie zawiadomienia.
Sąd stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca upoważniła do jej reprezentowania pełnomocnika – doradcę podatkowego. Zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, zostało 22 grudnia 2016 r. doręczone jednak tylko na nazwisko i adres podatniczki.
Ważne doręczenie postanowienia lub decyzji
Wyrok został zaskarżony. Skargę kasacyjną dyrektora IAS w Kielcach Naczelny Sąd Administracyjny jednak oddalił. NSA podzielił poglądy sądu niższej instancji, że skoro przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczyły zobowiązania podatkowego, co do których była prowadzona kontrola podatkowa, w której skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, to skutek opisany w art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej mógł być osiągnięty poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi. Sąd przyjął, że czynności podejmowane przez pełnomocnika powodują skutki bezpośrednio dla jego mocodawcy, a pełnomocnik pod względem procesowym traktowany jest tak samo, jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ. Oznacza to, że zawiadomienie, otrzymane dopiero przez pełnomocnika, jest traktowane jako otrzymane przez stronę, co spełnia przesłankę zapewnienia świadomości strony o skutkach otrzymania takiego zawiadomienia. Ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim, co istotne dla będącej w toku sprawy podatkowej, dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika.
Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiązało się z możliwością wydania decyzji wymiarowej, a zatem koniecznym było, by organ w prowadzonym postępowaniu powiadomił stronę o tej przesłance, z zachowaniem wymogów określonych w art. 145 par. 2 ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania.
Czytaj w LEX: Doręczenia w postępowaniu podatkowym – najczęstsze nieprawidłowości >
NSA potwierdził, że skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1370/18
Czytaj w LEX: Kalendarz najważniejszych zmian w podatkach w 2021 r. >
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
