W omawianej sprawie spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczył ulgi badawczo-rozwojowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko spółki za prawidłowe. Po jej wydaniu ma miejsce wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024 r. poz. 16. Wydanie interpretacji ogólnej skłoniło dyrektora KIS do wydania postanowienia o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej. Powodem tego wygaśnięcia była, zdaniem organu, niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną.
Konsekwencje interpretacji ogólnej
Interpretacja ogólna dotyczy możliwości zaliczenia do tzw. kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu kosztów z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. wynagrodzenia) oraz sfinansowanych przez płatnika składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.
Natomiast spółka w złożonym wniosku wskazała, że prowadzi działania nad nowymi produktami. Działania te rozpoczynają się od procesu badawczego, obejmującego analizę rynku, potrzeb klientów i aktualnych trendów. W oparciu o przedmiotowe badania następuje m.in. opracowanie założeń projektowych (ustalenie parametrów użytkowych, funkcji, wymiarów, materiałów itp.) i stworzenie prototypu. W związku z ww. działaniami spółka ponosi określonego typu wydatki. Są to m.in. wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na umowę o pracę, umowę zlecenie lub umowę o dzieło, dodatkowe koszty związane z pracownikami (takie jak różnego rodzaju benefity, koszty podróży służbowych), czy składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez spółkę. Innym rodzajem kosztów ponoszonych przez spółkę, które są związane z jej działalnością badawczą, są również m.in. koszty rejestracji/ utrzymania wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wynalazków, koszty modelowania, wytworzenia prototypów. Oczywiście w prowadzonej działalności spółka wykazuje również koszty amortyzacji, wydatki na nabycie materiałów wyposażenia związanych z pracą działu rozwoju (wydatki niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania tego działu - materiały biurowe, tonery, czasopisma) czy koszty nabywanych usług nabywanych od instytutów badawczych. W związku z powyższym spółka zapytała o dwie kwestie:
- Czy działania wykonywane w ramach działalności spółki można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 - 28 ustawy o CIT?
- Czy ponoszone przez spółkę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, ponoszone w związku z działaniami stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania?
Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki w całości za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, t.j. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.
Stanowisko to jednak organ interpretacyjny zmienił po wydaniu przez MF interpretacji ogólnej (wygasił wydaną interpretację indywidualną w całości). Stwierdził on, że zakres przedmiotowy wniosku dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano interpretację ogólną. Dodatkowo stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej (dalej: OP) nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną MF należy ją wygasić w całości. Tym samym stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej oraz ogólnej, musi - w opinii organu - prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości. Jednocześnie organ poradził spółce, nie widząc najmniejszych wątpliwości w swoim postępowaniu, że nie istnieje przecież żadna przeszkoda do złożenia przez nią wniosku o wydanie nowej interpretacji indywidualnej w tej samej sprawie, nawet jeżeli stan faktyczny nie uległ w tym czasie zmianie.
![CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość [PRZEDSPRZEDAŻ]](https://static.profinfo.pl/storage/image/core_files/2018/7/9/68a1d4a5ceef292d44fa9465d0ea442a/admin/preview/PRZEDSPRZEDAZ_C_150.gif)
Cena promocyjna: 313.66 zł
|Cena regularna: 369 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 276.75 zł
Sądy kwestionują wygaszanie interpretacji w całości
Spółka z takim rozstrzygnięciem się nie zgodziła i wniosła o uchylenie postanowienia, ewentualnie o jego zmianę i stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części dotyczącej bezpośrednio zagadnienia, do którego odnosi się treść interpretacji ogólnej. Jej zdaniem organ powinien wydać co najwyżej postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej jedynie w części dotyczącej kwestii poruszonych w interpretacji ogólnej (żaden przepis ordynacji podatkowej nie stoi temu na przeszkodzie, a w szczególności art. 14e). Spółka zarzuciła organowi również prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wygaszenie postanowienia w stosunku do całej interpretacji i bezpodstawne pozbawienie spółki ochrony prawnej wynikającej z jej uzyskania w stosunku do pozostałych zagadnień poruszonych w interpretacji indywidualnej, niezwiązanych z zagadnieniem poruszonym w interpretacji ogólnej.
Stanowisko spółki poparł wojewódzki sąd administracyjny. Doszedł on bowiem do przekonania, że spółka w swoim wniosku w ogóle nie zadała pytania dotyczącego kwestii objętych interpretacją ogólną. Sąd podzielił argumentację spółki wskazując, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e par. 1a pkt 2 OP organ zobowiązany jest porównać treść interpretacji indywidualnej i ogólnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych. Przez tożsamość zagadnień podatkowych w kontekście analizowanego przepisu można rozumieć wyłącznie sytuację, w której interpretacja ogólna rozstrzyga wszystkie zagadnienia, których dotyczy interpretacja indywidualna. Jedynie w sytuacji, w której interpretacja ogólna rozstrzyga wszystkie kwestie rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej, wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości spowoduje, że wnioskodawca może zastosować się do interpretacji ogólnej w zakresie całości zagadnień poruszonych w interpretacji indywidualnej. Bowiem w sytuacji, gdy zakres rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji ogólnej jest węższy niż w interpretacji indywidualnej, wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości powoduje, że część zagadnień rozstrzygniętych uprzednio w tej interpretacji indywidualnej po jej wygaśnięciu pozostałaby bez rozstrzygnięcia i zgodnie z pouczeniem zawartym w pouczeniu postanowienia pierwszej instancji, spółce przysługiwałaby ochrona wynikająca jedynie z interpretacji ogólnej, czyli w zakresie węższym, niż wynikało to z interpretacji indywidualnej.
Sąd wskazał wprost, że interpretacja indywidualna nie jest niezgodna z interpretacją ogólną, gdyż interpretacje te dotyczą różnych kwestii, a ponadto stan prawny podlegający ocenie w interpretacji indywidualnej jest szerszy niż stan prawny oceniony w interpretacji ogólnej, dlatego nie można stwierdzić, że zostały one wydane w tym samym stanie prawnym. Organ może zatem stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej pod warunkiem wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną, zaś drugą - wydanie obu interpretacji w takim samym stanie prawnym. Dla zastosowania instytucji wygaśnięcia interpretacji indywidualnej konieczne jest łączne wystąpienie obu tych przesłanek.
Na koniec nie sposób wskazać, że omawiana interpretacja jest kolejną, która ignoruje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tej sprawie np. wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II OSK 1867/17, wyroki NSA z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1157/21 oraz sygn. akt II FSK 1158/21 czy też wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2732/20).
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Po 678/24.
Czytaj również: Sądy: Fiskus nie może wygaszać interpretacji B+R w całości
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
