Poniesienie przez podatnika wydatków na przystosowanie urządzeń należących do dostawców a ich amortyzacja

Zdarza się, że podatnik ponosi koszty związane z przystosowaniem urządzeń stanowiących własność swoich dostawcw. Urządzenia te są wykorzystywane do produkcji podzespołw, ktrych odbiorcą jest podatnik. Podatnicy mają w związku z tym wątpliwości, czy mogą zaliczyć do kosztw uzyskania przychodw wydatki poniesione na przystosowanie urządzeń należących do dostawcw i jak na gruncie przepisw podatkowych przedstawia się kwestia amortyzacji tych urządzeń.

Dobrym przykładem służącym wyjaśnieniu tego problemu może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 122/07. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania sądu spółka rozpoczęła produkcję silników spalinowych. Niezbędnym składnikiem tych silników są specjalistyczne komponenty produkowane przez krajowych i zagranicznych dostawców. Dostawcy ci zostali przez podatnika zobowiązani do dostosowania parametrów swoich maszyn do nowych wymogów jakościowych stawianych przez odbiorcę (podatnika). Z porozumienia z dostawcami wynikało, że podatnik został obciążony kosztem prac związanych z przystosowaniem urządzeń.

Spółka powzięła wątpliwość, czy poniesione przez nią wydatki na przystosowanie urządzeń stanowiących własność dostawców, lecz wykorzystywanych wyłącznie do produkcji elementów, których odbiorcą jest podatnik, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów (w dacie ich poniesienia) w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; dalej jako: u.p.d.o.p.). Z takim pytaniem spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej.

Zdaniem spółki wskazane wyżej wydatki powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Uzasadniając swój pogląd wskazała, że dostawcy nie są z reguły gotowi ponosić znaczne koszty przystosowania maszyn, wykorzystywanych wyłącznie do produkcji elementów przez spółkę, a więc, działając we własnym interesie, finansuje ona to przedsięwzięcie. Powoduje to znaczne obniżenie ceny zamawianych komponentów, gdyż byłaby ona znacznie wyższa, gdyby dostawcy musieli samodzielnie finansować koszt dostosowania urządzeń produkcyjnych. W ocenie spółki decydującym kryterium uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu nie jest okoliczność, że podatnik legitymuje się prawem własności przedmiotów przekazanych kontrahentowi, ale istniejący związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem na te przedmioty, a osiąganymi przez podatnika przychodami. Na poparcie stanowiska spółka przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjęto pogląd, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegają np. wydatki na przeszkolenie pracowników kooperanta, wydatki na modernizację kotłowni innego podatnika, od którego podatnik ponoszący te wydatki otrzymuje niezbędne w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa dostawy energii cieplnej.

Organy podatkowe obu instancji uznały stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powołały się na przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych — odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16. Ponadto zwróciły uwagę, że przepis art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt. 1 u.p.d.o.p., zwane środkami trwałymi.

Organy podatkowe podkreśliły też, że art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że amortyzacji podlegają ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz składniki majątku wymienione w ust. 1 niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt. 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników — jeśli zgodnie z właściwymi przepisami odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy, organy podatkowe wskazały, że wydatków będących przedmiotem zapytania spółki nie można zakwalifikować jako wydatków na nabycie środka trwałego podlegających amortyzacji z uwagi na fakt, że spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem modyfikowanego oprzyrządowania. Zdaniem organów podatkowych wydatki te nie stanowią także inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż za takie wydatki można uznać jedynie wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie wykorzystywanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (na podstawie najmu, dzierżawy, leasingu) składników majątku, które nie stanowią jego własności. Ponadto organy podatkowe podkreśliły, że nakłady poniesione przez podatnika przełożą się na przychody jej dostawców. Dodały, że samo zainteresowanie komponentami wytwarzanymi przez innego dostawcę nie może stanowić podstawy do przerzucenia na ten podmiot swoich kosztów przez kontrahenta, gdyż prowadziłoby to do absurdalnego wniosku, że skoro podatnik jest zainteresowany istnieniem i działalnością gospodarczą dostawcy oraz jego produkcją gwarantującą odpowiedni poziom technologiczny, to powinien ponosić wszelkie koszty jego działalności. Taki sposób interpretowania zdarzeń gospodarczych nie znajduje umocowania w żadnych przepisach, w szczególności w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — stwierdziły organy podatkowe.

Niezadowolony z rozstrzygnięcia izby skarbowej podatnik wniósł skargę na decyzję izby skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Sąd uznał skargę podatnika za bezzasadną i ją oddalił. W uzasadnieniu wyroku sąd powołał się w pierwszej kolejności na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego wynika zasada, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wydatki poniesione przez podatnika na przystosowanie urządzeń stanowiących własność dostawców dotyczą działalności tychże dostawców. Prawidłowe są więc twierdzenia organów podatkowych, że w działalności gospodarczej kontrahentów podatnika nakłady te przełożą się bezpośrednio na uzyskiwane przez nich przychody, a w konsekwencji na ich wysokość.

Ponadto sąd uznał za prawidłowe twierdzenia organów podatkowych co do zasady amortyzacji składników majątku, które nie stanowią własności lub współwłasności podatnika. Poniesienie takich wydatków (jako ulepszenie, przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środków trwałych) wiąże się również z przystosowaniem danego środka trwałego do celów gospodarczych podatnika.

W konsekwencji sąd stwierdził, że niezbędnym warunkiem zakwalifikowania inwestycji w obcym środku trwałym jako środka trwałego podlegającego amortyzacji jest warunek jego wykorzystania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też w sytuacji, gdy środki trwałe wykorzystywane były do działalności gospodarczej dostawców (kontrahentów) podatnika (z wyłączeniem zresztą innych kooperantów) — to brak jest podstaw do zakwalifikowania ich jako inwestycji w obcym środku trwałym i do dokonywania amortyzacji przez podatnika.