Po przeprowadzonym w szybkim tempie procesie legislacyjnym w parlamencie, 27 listopada 2024 r. prezydent podpisał ustawę z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej. Oznacza to, że końca dobiegły prace nad projektem nowej definicji budowli w podatku od nieruchomości, do opracowania której zobowiązał ustawodawcę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21). Nowe definicje budowli i budynku wchodzą w życie 1 stycznia 2025 r. Spróbujmy zastanowić się, co wprowadzone zmiany oznaczać będą dla podatników.
Czytaj również: Nowe definicje budynków i budowli - szykują się nowe spory
Podatek ważny dla biznesu
Podatek od nieruchomości rzadko gości na czołówkach gazet, nawet branżowych. Dużo więcej uwagi poświęca się na co dzień kwestiom z zakresu VAT czy podatków dochodowych. Ta niszowość podatku od nieruchomości wynika po części z tego, że generuje on mniejsze wpływy podatkowe niż wymienione wcześniej podatki. Z drugiej strony warto zauważyć, że ok. 30 mld złotych, jakie generuje podatek od nieruchomości, to mniej więcej połowa łącznych wpływów z tytułu CIT, a więc kwota bardzo znacząca. Fakt, że podatek od nieruchomości nie gości w powszechnej wyobraźni Polaków jest bezpośrednio związany z jego specyficzną strukturą, która jest ewenementem w porównaniu z rozwiązaniami obowiązującymi w innych państwach regionu i świata.
Regułą na świecie jest, że większość dochodów podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości generują nieruchomości mieszkalne. Przykładowo w USA jest to zwykle 60-70 proc. wpływów podatkowych. Podobnie w Wielkiej Brytanii podatek od nieruchomości mieszkalnych odpowiada za ponad 60 proc. wpływów z tytułu podatku od nieruchomości. Analogicznie sytuacja kształtuje się również w Niemczech. Zupełnie odmienna struktura wpływów podatkowych występuje na gruncie polskiego podatku od nieruchomości. Według danych za 2022 rok łącznie prawie 84 proc. wpływów z tytułu podatku od nieruchomości w Polsce przypada na grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (10,3 proc.), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (39,34 proc.) oraz budowle (34,22 proc.). Budynki mieszkalne odpowiadają jedynie za 3,28 proc. wpływów podatkowych, zaś grunty pozostałe (w tym grunty pod budynkami mieszkalnymi) za 7,78 proc.. Można więc powiedzieć, że o ile z perspektywy przeciętnego Kowalskiego podatek płacony od jego domu czy mieszkania jest wydatkiem pomijalnym, o tyle dla polskich przedsiębiorców podatek płacony od nieruchomości wykorzystywanych przez nich do prowadzenia działalności jest znacznie większym obciążeniem niż dla ich konkurentów biznesowych z innych państw. Dlatego właśnie temat zmian w podatku od nieruchomości budzi duże zainteresowanie podatników, ponieważ wywołane nimi ewentualne podwyższenie poziomu opodatkowania może negatywnie wpłynąć na konkurencyjność polskiej gospodarki.
Nowe definicje, stare wątpliwości
Najważniejszym elementem wprowadzanych zmian są nowe definicje przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości: budynku i budowli. Zmianę definicji budowli nakazał (a budynku zasugerował) Trybunał Konstytucyjny, wskazując, że ich obecna konstrukcja jest niezgodna z Konstytucją ze względu na odesłanie do definicji obiektu budowlanego zawartej w ustawie Prawo budowlane. Wytyczne Trybunału można było zinterpretować w różny sposób. Po pierwsze spełnieniem wytycznych zawartych w wyroku SK 14/21 byłoby stworzenie autonomicznych definicji przedmiotu opodatkowania, które byłyby zawarte w całości w ustawie podatkowej i nie wymagały sięgania do prawa budowlanego w celu ustalenia czy dany obiekt jest budowlą lub budynkiem. Właśnie takie stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów przy tworzeniu zmienionych definicji. Zostały one co prawda napisane od nowa, ale skonstruowano je przy użyciu dokładnie tych samych pojęć dobrze znanych z prawa budowlanego, mimo formalnego braku odesłania do definicji obiektu budowlanego.
Takie rozumienie wytycznych zawartych w wyroku Trybunału można uznać za zbyt wąskie. Źródłem licznych problemów interpretacyjnych, jakie dotyczyły definicji budynku i budowli w podatku od nieruchomości, nie było samo odesłanie do przepisów prawa budowlanego, ale fakt, że stosowane tam pojęcia są płynne i trudne do jednoznacznej interpretacji. Innymi słowy nie można zbudować jednoznacznych i precyzyjnych definicji przedmiotu opodatkowania, jeśli będzie się używać do tego dokładnie tej samej nieprecyzyjnej terminologii, która de facto doprowadziła do zakwestionowania zgodności z Konstytucją obecnie obowiązujących przepisów. Można zatem spodziewać się, że podatek od nieruchomości będzie źródłem licznych sporów interpretacyjnych, dokładnie tak jak miało to miejsce do tej pory.
Czytaj w LEX: Wyrok TK z dnia 4 lipca 2023 r. (sygn. akt SK 14/21) [dot. podatków i opłat lokalnych] > >
Problem z magazynami
Definicja budynku ulega stosunkowo niedużym zmianom, jednak mogą mieć one doniosłe znaczenie dla przedsiębiorców posiadających różnego rodzaju obiekty magazynowe. Zgodnie z nową definicją budynek to (jak do tej pory) obiekt, który jest wyodrębniony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada dach, fundament oraz jest trwale związany z gruntem. Do definicji budynku dopisano jednocześnie zastrzeżenie, że nie obejmuje ona obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Oznacza to, że tego rodzaju obiekt magazynowy będzie opodatkowany jako budowla, nawet jeśli posiada wszystkie cechy konstrukcyjne wskazane w definicji budynku.
Można się domyślić, że celem autorów nowej definicji budynku było wyłączenie z jej zakresu silosów, elewatorów i innych zbiorników, które w ostatnich latach były częstym przedmiotem sporów podatkowych i doprowadziły do wydania uchwały NSA (III FPS 1/21) oraz przytaczanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Problem polega jednak na tym, że w nowej definicji budynku nie ma mowy o zbiornikach czy silosach, lecz o „obiekcie, w którym są lub mogą być gromadzone materiały”, co jest pojęciem bez wątpienia szerszym. Pojemność jest zasadniczo podstawowym parametrem technicznym każdego magazynu, w którym składuje się materiały na regałach. Oznaczać to może, że w myśl nowej definicji budynku, wyłączone są z niej klasyczne budynki magazynowe. W większości przypadków może to być niekorzystne dla przedsiębiorców, ponieważ opodatkowanie magazynu od jego wartości zamiast powierzchni użytkowej może oznaczać dużą podwyżkę podatku. Na problem ten wskazywali podatnicy w procesie konsultacji publicznych, ale ich uwagi w tym zakresie nie zostały uwzględnione. Czy oznacza to rewolucję w opodatkowaniu magazynów? Odpowiedzi na to pytanie należy szukać w orzecznictwie sądów administracyjnych, do których w nadchodzącym roku z pewnością wpłyną liczne sprawy dotyczące kwalifikacji podatkowej magazynów.
Definicja budowli wciąż nieprecyzyjna
Nowa definicja budowli jest z pewnością bardziej przejrzysta niż miało to miejsce do tej pory. Pochwalić trzeba w szczególności stworzenie załącznika do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który zawiera listę kategorii obiektów stanowiących budowle. Problem polega jednak na tym, że w samej definicji znajdziemy zwroty bardzo nieprecyzyjne, które rodzą ryzyko swobodnego rozciągania zakresu opodatkowania na bliżej nieokreślone składniki majątkowe.
Jako przykład takiego nieprzystającego do standardów podatkowych pojęcia należy wskazać „wolnostojącą, trwale związaną z gruntem instalację przemysłową” (pkt 25 załącznika nr 4). Podatnicy w konsultacjach publicznych wnioskowali do Ministerstwa Finansów, by doprecyzować w przepisach, jakie konkretnie instalacje mają być opodatkowane jako budowle, jednak apel ten pozostał bez odpowiedzi. Tym samym organy podatkowe otrzymały możliwość uznania za taką „instalację przemysłową” dowolnego zestawu urządzeń technicznych wykorzystywanego na terenie zakładu przemysłowego, pod warunkiem, że będzie on trwale związany z gruntem oraz „wolnostojący” (przy czym to drugie pojęcie nie posiada definicji i nie wiadomo jak rozumieć je w praktyce).
Dokładnie ten sam problem dotyczy też definicji urządzenia budowlanego (zaliczanego do opodatkowanych budowli), która obejmuje m.in. „inne urządzenie techniczne bezpośrednio związane z budynkiem budowlą, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem”. Zarówno przesłanka „bezpośredniego związku” jak i „niezbędności do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem” są bardzo nieprecyzyjne i nie wiadomo kto i na podstawie jakich kryteriów miałby w praktyce rozstrzygać czy dane urządzenie techniczne je spełnia czy też nie. Pozostawia to bardzo szerokie pole do interpretacji i potencjalnie rozciąga definicję budowli na praktycznie nieograniczony katalog różnego rodzaju urządzeń.
Sprawdź także w LEX: Czy uzasadnienie wyroku TK daje podstawę do naruszania Konstytucji? Komentarz do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21) > >
Cena promocyjna: 269.09 zł
|Cena regularna: 299 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 209.3 zł
Bez prawa budowlanego ani rusz?
Jednym z najważniejszych elementów nowych przepisów jest wprowadzenie kryterium, zgodnie z którym budynek lub budowla muszą być wzniesione w wyniku robót budowlanych. Roboty budowlane zdefiniowano natomiast jako prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane. Jest to rozwiązanie co najmniej zaskakujące, mając na uwadze, że zerwanie z prawem budowlanym miało być przecież istotą nowych definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem kwalifikacja podatkowa danego obiektu będzie każdorazowo wymagała weryfikacji, czy jego pojawienie się w miejscu przeznaczenia wymagało uruchomienia procesu budowlanego. Można zatem przypuszczać, że nadal pewną rolę w postępowaniach podatkowych odgrywać mogą biegli z zakresu prawa budowlanego czy też informacje urzędowe pozyskiwane od organów nadzoru budowlanego. Mając na uwadze jak wiele kontrowersji, na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, wywoływało angażowanie przez organy podatkowe biegłych należy uznać, że nie jest to rozwiązanie optymalne.
Czytaj także w LEX: Opodatkowanie cmentarzy podatkiem od nieruchomości > >
Co nas czeka w 2025 roku?
2025 rok upłynie dla podatników pod znakiem wątpliwości związanych z brzmieniem nowych definicji budynku i budowli. Opisane powyżej problemy interpretacyjne znacznie zwiększają ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, szczególnie w branży produkcyjnej czy logistycznej. W pierwszej kolejności, aby poziom tego ryzyka dokładnie oszacować i podjąć świadomą decyzję co do sposobu opodatkowania swojego majątku pod nowymi przepisami, firmy powinny wykorzystać przedłużony w tym roku termin na składanie deklaracji (31 marca 2025 r.) na przeprowadzenie kompleksowej inwentaryzacji posiadanych obiektów. Warto również rozważyć złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, w zakresie szczególnie istotnych dla danego przedsiębiorstwa tematów. Należy przy tym oczekiwać, że wątpliwości co do znaczenia nowych definicji budynku i budowli rozwieje dopiero orzecznictwo. Pierwszych wyroków sądów administracyjnych można przy tym oczekiwać nie wcześniej niż latem przyszłego roku.
dr Adam Kałążny, radca prawny, partner associate w Deloitte
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
