15 grudnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał tezowany wyrok (sygn. akt III FSK 4061/21), w którym stwierdził, jakie przesłanki decydują o tym, czy daną nieruchomość stanowiącą własność podatnika (znajdującą się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym) uznaje się za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej także jako „u.p.o.l.”). Tak oto sąd doszedł do wniosku, że wspomniana nieruchomość musi być w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
- wchodzić w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego – w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,
- przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,
- ci są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu (należy przez to rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej [planowanej] działalności gospodarczej bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej).
Czytaj też: Nieruchomości wykorzystywane sezonowo do prowadzenia działalności gospodarczej >
Wyrok NSA jako uszczegółowienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego
Orzeczenie to miało, jak należy założyć, ukierunkować linię orzeczniczą sądów administracyjnych po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Jak się wydaje, chodziło o wskazanie przypadków, kiedy nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest związana z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Niestety, w mojej ocenie w sumie klarowne – choć może nieco lakonicznie uzasadnione – stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zostało w omawianym orzeczeniu NSA zinterpretowane w sposób nie oddający prawidłowo stanowiska Trybunału uznającego za niekonstytucyjną regulację prawną wiążącą związanie z prowadzeniem działalności z posiadaniem przez przedsiębiorcę.
W ogóle kwestia wysokości stawki podatku lub jego zapłaty za nieruchomości i obiekty budowlane, które należą do przedsiębiorcy, od wielu lat budzi mnóstwo kontrowersji i wydaje się, że po orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r. będzie je budzić dalej.
Czytaj więcej: Nieruchomości i obiekty budowlane związane z prowadzeniem działalności gospodarczej >
Przeciwne interpretacje Trybunału i NSA
24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – które są niewykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na to, że posiada je przedsiębiorca lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Czytaj też: Wpływ zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości >
Tymczasem w analizowanym wyroku z 15 grudnia 2021 r. NSA stwierdził, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, do zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie przez nich nieruchomości – niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd dodał też, że określenie „niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej” należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków.
Zobacz również:
Zbiornik dla podatku od nieruchomości może być budowlą, ale tylko wyjątkowo >>
Wiatr przewraca paczkomaty, chyba potrzebne zmiany w prawie >>
Zdanie NSA jest nieuzasadnione
Nie ma wątpliwości, że wyrok TK zmienia dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Natomiast NSA mocno ograniczył zakres jego zastosowania, sprowadził jego zastosowanie wręcz do sytuacji nadzwyczajnych, co – wydaje się – nie było zamiarem sądu konstytucyjnego. Z wyroku TK nie wynika, aby założeniem Trybunału było ograniczenie zastosowania jego wyroku tylko do wyjątkowych, nadzwyczajnych sytuacji. A zatem można wyprowadzić twierdzenie, że NSA częściowo oparł swoje rozstrzygnięcie na takim rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjne. Trybunał Konstytucyjny uznał, że samo posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest wystarczające do automatycznego uznania, iż mamy do czynienia ze związaniem gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Sprawdź PROCEDURY:
- Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej >
- Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej >
Nieuprawnione wydaje się także stanowisko NSA w zakresie, w jakim odwołuje się do definicji przedsiębiorstwa uregulowanej w art. 551 k.c. i stwierdza, że opodatkowaniu najwyższą stawką podlegają nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa bez względu na to, czy nieruchomość jest i może być wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Według sądu w dużej mierze istotne ma być w tym przypadku wprowadzenie tego składnika majątku (nieruchomości) do prowadzonej ewidencji środków trwałych.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a zwłaszcza jego sentencja, jest jasna i nie ma tam dodatkowych zastrzeżeń, jakie wywiódł NSA. Podkreślenia wymaga, że definicja przedsiębiorstwa zawarta w kodeksie cywilnym w żadnym razie nie powinna determinować opodatkowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.
Cena promocyjna: 116.1 zł
|Cena regularna: 129 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 90.3 zł
Wydaje się także, że NSA nie rozważył należycie przepisów o rachunkowości. W świetle art. 4 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości spółka prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółka akcyjna) ma obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej. W ewidencji tej ujmuje się zdarzenia, w tym operacje gospodarcze. Zdarzenia te dotyczą m.in. środków trwałych. Na gruncie przepisów o rachunkowości pojęcie środka trwałego związane jest z ich przeznaczeniem „na potrzeby jednostki”, a więc niekoniecznie z działalnością gospodarczą.
Nie ulega więc wątpliwości, że spółka prawa handlowego zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej, na którą składa się również ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Celem jej prowadzenia jest poprawna kalkulacja wysokości odpisów amortyzacyjnych. Jeśli zatem w spółce znajdują się składniki majątkowe, które spełniają definicję środka trwałego (grunty czy budynki), tzn. składniki majątkowe przeznaczone „na potrzeby jednostki”, choć niekoniecznie również na działalność gospodarczą prowadzoną przez tę jednostkę, to oddaje się je do użytkowania i wprowadza do ewidencji środków trwałych.
Z tych względów wprowadzenie składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych, o ile ten nie jest aktywem obrotowym, jest zatem obowiązkiem jednostki prowadzącej ewidencję rachunkową – niezależnie od tego, czy ten składnik jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. W związku z tym fakt wprowadzenia lub niewprowadzenia do ewidencji środków trwałych nie może być uznany za decydujący z punktu widzenia tego, czy nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ta okoliczność nie ma wpływu na możliwość zastosowania niższej stawki podatku bądź wyłączenie nieruchomości – jak w przypadku budowli – z opodatkowania. Przede wszystkim wskazać należy, że nie zachodzi logiczny związek pomiędzy wpisaniem środka do ewidencji środków trwałych a jego wykorzystywaniem, a zwłaszcza potencjalną możliwością wykorzystywania tego środka trwałego w działalności gospodarczej. Dlatego też wyprowadzenie tego kryterium przez NSA wydaje się całkowicie nieuprawnione.
Czytaj też: Tymczasowy obiekt budowlany jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości >
Czy coś dobrego wynika z wyroku NSA?
Pozytywnym aspektem wyroku NSA jest natomiast to, że potwierdzono w nim, iż stanowisko prezentowane w orzeczeniu TK z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 dotyczy zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych status podatnika podatku od nieruchomości.
Ponadto wydaje się również, że NSA dał zielone światło do możliwości obniżenia podatku od nieruchomości za okres pandemii. Zdaniem NSA zwrot „nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej” należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody, która całkowicie uniemożliwia prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Taką obiektywną, niezależną i niedającą się przewidzieć przeszkodą z całą pewnością była i jest pandemia COVID-19 czy też ograniczenia wprowadzane po jej wystąpieniu. Tym samym przedsiębiorcy, których nieruchomości nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie pandemii, będą mogli stosować stawki niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, na czym może skorzystać zwłaszcza branża gastronomiczna i hotelarska.
Kamil Szczęsny, adwokat, opiekun praktyki zajmującej się podatkiem od nieruchomości w Kancelarii GWW
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
