Spór dotyczył wykładni art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Chodziło o odpowiedź na pytanie, czy za dostawę świadczoną w sposób ciągły, o której mowa w tym przepisie można uznać ciąg kolejnych, odrębnych świadczeń, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 29 marca 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 1237/16) podzielił stanowisko organu interpretacyjnego i uznał, że przepisy art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT regulują moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług (dostaw towarów) dokonywanych w sposób ciągły. Tym samym nie będą miały zastosowania do dostaw takich, jak opisane we wniosku, w sytuacji gdy skarżący może w stosunku do każdej transakcji wyodrębnić moment jej wykonania i precyzyjnie określić przedmiot. W efekcie sąd I instancji przyjął, że w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
Podatnik zaskarżył ten wyrok w całości, a jego skarga ‒ zdaniem NSA ‒ była zasadna.
Dostawa ciągła a świadczenia częściowe
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, kwestia ta została rozstrzygnięta w orzecznictwie NSA poprzez przyjęcie, że pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.
Według NSA, w analogicznym jak w niniejszej sprawie sporze, dotyczącym tego, czy podatnik mający skład o charakterze konsygnacyjnym (niebędący jednak magazynem konsygnacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy o VAT), dokonuje dostaw ciągłych towarów na rzecz kontrahenta pobierającego te towary sukcesywnie w zależności od aktualnych potrzeb i zapotrzebowania dalszych odbiorców, NSA w wyroku z 11 września 2018 r. (sygn. akt I FSK 1765/16) orzekł, że stałe dostawy realizowane ze składów konsygnacyjnych, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty i ilość towarów dla każdej czynności, należy uznać za ciągłe i zastosować do nich art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT, czyli przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony. Swoje stanowisko NSA oparł o istniejącą już w tym zakresie linię orzeczniczą, a w szczególności reprezentatywne w tym zakresie uzasadnienie wyroku z 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1104/15), w którym podkreślono, że wprawdzie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły, lecz nie ma dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne.
Zobacz również: Sprzedaż 16 działek to działalność gospodarcza i podlega VAT >>
Comiesięczna faktura zbiorcza
NSA zauważył, że istotą pojęcia „dostawa świadczona w sposób ciągły” jest nie sam charakter dostawy, lecz sposób, w jaki jest ona realizowana ‒ tzn. cyklicznie, na przestrzeni jakiegoś okresu, co wyrażać ma ciągłość świadczeń składających się na tę dostawę.
Ponadto NSA podkreślił, że w przypadku przyjęcia miesięcznego okresu rozliczeniowego dla tego rodzaju dostawy należy ją udokumentować fakturą uwzględniającą wszystkie składające się na nią świadczenia dokonane w okresie danego miesiąca (ustalone na koniec tego miesiąca), wystawioną nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy towarów. Datę sprzedaży wskazywaną w treści takiej faktury stanowi końcowa data miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony. Jak podkreślił NSA, również dostawa rozliczna w okresie dłuższym niż miesiąc powinna być dokumentowana comiesięczną fakturą zbiorczą, uwzględniającą wszystkie świadczenia dokonane w okresie danego miesiąca (na jego koniec), wystawioną nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostaw towarów (faktura taka nie wiąże się jednak z powstaniem obowiązku podatkowego – powstanie on dopiero z upływem okresu rozliczeniowego – i nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia).
Wyrok NSA z 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 970/17
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
