1. Wprowadzenie
Dnia 23 kwietnia 2009 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako ETS lub Trybunał) wydał wyrok w kolejnej sprawie dotyczącej polskich przepisów podatkowych. Tym razem jest to, po raz pierwszy, wyrok dotyczący podatków bezpośrednich, które nie podlegają harmonizacji na szczeblu Unii Europejskiej.
W sprawie C-544/07 Uwe Rüffler przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu ETS oceniał zgodność z prawem wspólnotowym przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – w zakresie, w jakim pozwalały one na odliczenie od podatku tylko składek (ich części) płaconych w ramach polskiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych, z wyłączeniem możliwości odliczenia składek pobranych w innym państwie członkowskim w ramach tamtejszego obowiązkowego systemu ubezpieczeń zdrowotnych.
Stwierdzić należy, że regulacje powyższe już w 2007 r. były przedmiotem zainteresowania polskiego Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2007 r., K 18/06 (Dz. U. Nr 211, poz. 1549), Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy u.p.d.o.f. były niezgodne z Konstytucją RP w zakresie, w jakim wyłączały możliwość odliczenia przez podatników od podatku zapłaconych składek na ubezpieczenia zdrowotne w sytuacji, gdy składki te nie zostały odliczone od podatku w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Trybunał Konstytucyjny odroczył wszakże utratę mocy obowiązującej tych przepisów do dnia 30 listopada 2008 r. Do tego czasu miała zostać stworzona regulacja prawna umożliwiająca odliczanie od podatku składek potrąconych w innym państwie członkowskim Unii.
Ostatecznie przepisy art. 27b u.p.d.o.f. zostały zmienione z dniem 1 grudnia 2008 r., z mocą od 1 stycznia 2008 r. Na ich mocy obecnie możliwe jest odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne pobranych w innym państwie członkowskim UE, w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Szwajcarii, o ile składki te nie zostały odliczone za granicą i nie dotyczą one dochodu zwolnionego od podatku w Polsce na mocy umowy międzynarodowej.
W związku z powyższym omawiany wyrok ETS ma w dużej mierze znaczenie historyczne. Po pierwsze jednak może on pozwolić na odliczenie składek zapłaconych za granicą w latach 2004–2007 (co w kontekście wyroku TK było wątpliwe). Po drugie natomiast – przedstawienie powodów uznania polskich przepisów za niezgodne z prawem unijnym, może wiele powiedzieć na temat innych możliwych niezgodności przepisów u.p.d.o.f. z przepisami wspólnotowymi.
2. Stan faktyczny
Wyrok ETS zapadł w następującym stanie faktycznym.
Pan Rüffler mieszkał i pracował w Niemczech, a następnie osiedlił się w Polsce, stając się polskim rezydentem podatkowym. Nie wykonywał w Polsce żadnej działalności zawodowej. Jego jedynym dochodem były dwa świadczenia rentowe otrzymywane w Niemczech – po pierwsze renta zdrowotna (z niemieckiego systemu obowiązkowych ubezpieczeń socjalnych), zaś po drugie – renta zakładowa wypłacana przez spółkę Volkswagen.
Oba te świadczenia były wypłacane w Niemczech na niemiecki rachunek bankowy Pana Rüfflera. W Niemczech były też pobierane należne składki, w tym składki na ubezpieczenie zdrowotne.
Pan Rüffler podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako osoba mająca miejsce zamieszkania. Renta zdrowotna (z systemu obowiązkowych ubezpieczeń socjalnych) była opodatkowana wyłącznie w Niemczech, natomiast renta zakładowa (od spółki Volkswagen) podlegała opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.
Pan Rüffler zwrócił się do polskich organów podatkowych o obniżenie podatku dochodowego (od renty zakładowej otrzymywanej w Niemczech) o płacone w Niemczech składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami, podatnikowi odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy odmówił zmiany rozstrzygnięcia, wskazując, iż nie ma podstawy prawnej pozwalającej na odliczenie od polskiego podatku składek na ubezpieczenie płaconych w innych państwach UE.
Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wskazywał, że przyznanie prawa do odliczenia od podatku składki zdrowotnej wyłącznie na rzecz polskiej instytucji ubezpieczeniowej, w sposób dyskryminujący różnicuje sytuację osób płacących podatek dochodowy w Polsce w zależności od miejsca płacenia składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. Jest to niezgodne z prawem wspólnotowym, a w szczególności z zasadą swobody przepływu osób wyrażoną w art. 39 TWE.
Rozpoznając sprawę, WSA we Wrocławiu zauważył, że składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana przez Pana Rüfflera na podstawie przepisów prawa niemieckiego jest tożsama co do charakteru i celu ze składką płaconą przez podatników polskich na mocy polskiej ustawy ubezpieczeniowej. W związku z tym WSA we Wrocławiu powziął wątpliwość, czy ówczesne brzmienie art. 27b u.p.d.o.f. nie dyskryminowało podatników, którzy, korzystając ze swobody przemieszczania się, pozbawieni są w państwie członkowskim opodatkowania możliwości obniżenia podatku o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne opłaconych w innym państwie członkowskim, przy założeniu, że nie odliczyli już owych składek w tym ostatnim państwie.
W tej sytuacji WSA we Wrocławiu zdecydował się wystąpić z pytaniem prawnym do ETS „Czy unormowania wynikające z art. 12 [akapit pierwszy] WE oraz art. 39 ust. 1 i 2 [WE] należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisowi krajowemu przyjętemu w art. 27b [ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych] ograniczającemu prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconej wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego w sytuacji, gdy rezydent od dochodów opodatkowanych w Polsce odprowadza składkę na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne w innym państwie członkowskim?”.
3. Postępowanie przed Trybunałem
W toku postępowania przed ETS rząd polski twierdził, że zadane przez WSA we Wrocławiu pytanie jest niedopuszczalne. Pytanie nie przedstawiało bowiem w wystarczającym stopniu ram prawnych i faktycznych postępowania. Nie wyjaśniono dostatecznie kwestii, czy renta zakładowa nie powinna być zwolniona od podatku dochodowego w Polsce (jako świadczenie z pracowniczego programu emerytalnego). W związku z tym spór powinien być rozstrzygnięty wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Jeśli bowiem renta zakładowa wypłacana przez spółkę Volkswagen stanowiłaby w Niemczech odpowiednik świadczeń wypłacanych z polskich pracowniczych programów emerytalnych, to należałoby uznać ją za zwolnioną od podatku dochodowego. Skoro byłaby ona zwolniona od podatku, to podatnikowi nie służy prawo do odliczenia składek zdrowotnych od niej pobranych, niezależnie od tego, w którym państwie byłyby one pobierane.
Trybunał przypomniał, że to do sądu krajowego, przed którym toczy się spór i który wobec tego musi przyjąć na siebie odpowiedzialność za wydane orzeczenie, należy ocena, czy orzeczenie prejudycjalne jest niezbędne do rozstrzygnięcia sporu oraz czy pytanie skierowane do Trybunału jest istotne. Odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne jest możliwa jedynie wtedy, gdy żądana wykładnia prawa wspólnotowego w sposób oczywisty nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu toczącego się przed sądem krajowym lub też gdy problem ma charakter hipotetyczny albo gdy Trybunał nie posiada wystarczającej wiedzy na temat okoliczności faktycznych i prawnych, aby odpowiedzieć na postawione mu pytania w użyteczny sposób. ETS uznał, że odpowiedź na zadane pytanie jest konieczna do rozstrzygnięcia sporu. Kwestia ewentualnego zwolnienia podatkowego dla renty zakładowej nie jest przedmiotem postępowania przed WSA. Problem nie ma także charakteru hipotetycznego. W związku z tym ETS uznał, że możliwe i zasadne jest udzielenie odpowiedzi na przedstawione pytanie.
Dnia 23 kwietnia 2009 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako ETS lub Trybunał) wydał wyrok w kolejnej sprawie dotyczącej polskich przepisów podatkowych. Tym razem jest to, po raz pierwszy, wyrok dotyczący podatków bezpośrednich, które nie podlegają harmonizacji na szczeblu Unii Europejskiej.
W sprawie C-544/07 Uwe Rüffler przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu ETS oceniał zgodność z prawem wspólnotowym przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – w zakresie, w jakim pozwalały one na odliczenie od podatku tylko składek (ich części) płaconych w ramach polskiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych, z wyłączeniem możliwości odliczenia składek pobranych w innym państwie członkowskim w ramach tamtejszego obowiązkowego systemu ubezpieczeń zdrowotnych.
Stwierdzić należy, że regulacje powyższe już w 2007 r. były przedmiotem zainteresowania polskiego Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2007 r., K 18/06 (Dz. U. Nr 211, poz. 1549), Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy u.p.d.o.f. były niezgodne z Konstytucją RP w zakresie, w jakim wyłączały możliwość odliczenia przez podatników od podatku zapłaconych składek na ubezpieczenia zdrowotne w sytuacji, gdy składki te nie zostały odliczone od podatku w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Trybunał Konstytucyjny odroczył wszakże utratę mocy obowiązującej tych przepisów do dnia 30 listopada 2008 r. Do tego czasu miała zostać stworzona regulacja prawna umożliwiająca odliczanie od podatku składek potrąconych w innym państwie członkowskim Unii.
Ostatecznie przepisy art. 27b u.p.d.o.f. zostały zmienione z dniem 1 grudnia 2008 r., z mocą od 1 stycznia 2008 r. Na ich mocy obecnie możliwe jest odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne pobranych w innym państwie członkowskim UE, w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Szwajcarii, o ile składki te nie zostały odliczone za granicą i nie dotyczą one dochodu zwolnionego od podatku w Polsce na mocy umowy międzynarodowej.
W związku z powyższym omawiany wyrok ETS ma w dużej mierze znaczenie historyczne. Po pierwsze jednak może on pozwolić na odliczenie składek zapłaconych za granicą w latach 2004–2007 (co w kontekście wyroku TK było wątpliwe). Po drugie natomiast – przedstawienie powodów uznania polskich przepisów za niezgodne z prawem unijnym, może wiele powiedzieć na temat innych możliwych niezgodności przepisów u.p.d.o.f. z przepisami wspólnotowymi.
2. Stan faktyczny
Wyrok ETS zapadł w następującym stanie faktycznym.
Pan Rüffler mieszkał i pracował w Niemczech, a następnie osiedlił się w Polsce, stając się polskim rezydentem podatkowym. Nie wykonywał w Polsce żadnej działalności zawodowej. Jego jedynym dochodem były dwa świadczenia rentowe otrzymywane w Niemczech – po pierwsze renta zdrowotna (z niemieckiego systemu obowiązkowych ubezpieczeń socjalnych), zaś po drugie – renta zakładowa wypłacana przez spółkę Volkswagen.
Oba te świadczenia były wypłacane w Niemczech na niemiecki rachunek bankowy Pana Rüfflera. W Niemczech były też pobierane należne składki, w tym składki na ubezpieczenie zdrowotne.
Pan Rüffler podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako osoba mająca miejsce zamieszkania. Renta zdrowotna (z systemu obowiązkowych ubezpieczeń socjalnych) była opodatkowana wyłącznie w Niemczech, natomiast renta zakładowa (od spółki Volkswagen) podlegała opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.
Pan Rüffler zwrócił się do polskich organów podatkowych o obniżenie podatku dochodowego (od renty zakładowej otrzymywanej w Niemczech) o płacone w Niemczech składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami, podatnikowi odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy odmówił zmiany rozstrzygnięcia, wskazując, iż nie ma podstawy prawnej pozwalającej na odliczenie od polskiego podatku składek na ubezpieczenie płaconych w innych państwach UE.
Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wskazywał, że przyznanie prawa do odliczenia od podatku składki zdrowotnej wyłącznie na rzecz polskiej instytucji ubezpieczeniowej, w sposób dyskryminujący różnicuje sytuację osób płacących podatek dochodowy w Polsce w zależności od miejsca płacenia składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. Jest to niezgodne z prawem wspólnotowym, a w szczególności z zasadą swobody przepływu osób wyrażoną w art. 39 TWE.
Rozpoznając sprawę, WSA we Wrocławiu zauważył, że składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana przez Pana Rüfflera na podstawie przepisów prawa niemieckiego jest tożsama co do charakteru i celu ze składką płaconą przez podatników polskich na mocy polskiej ustawy ubezpieczeniowej. W związku z tym WSA we Wrocławiu powziął wątpliwość, czy ówczesne brzmienie art. 27b u.p.d.o.f. nie dyskryminowało podatników, którzy, korzystając ze swobody przemieszczania się, pozbawieni są w państwie członkowskim opodatkowania możliwości obniżenia podatku o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne opłaconych w innym państwie członkowskim, przy założeniu, że nie odliczyli już owych składek w tym ostatnim państwie.
W tej sytuacji WSA we Wrocławiu zdecydował się wystąpić z pytaniem prawnym do ETS „Czy unormowania wynikające z art. 12 [akapit pierwszy] WE oraz art. 39 ust. 1 i 2 [WE] należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisowi krajowemu przyjętemu w art. 27b [ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych] ograniczającemu prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconej wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego w sytuacji, gdy rezydent od dochodów opodatkowanych w Polsce odprowadza składkę na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne w innym państwie członkowskim?”.
3. Postępowanie przed Trybunałem
W toku postępowania przed ETS rząd polski twierdził, że zadane przez WSA we Wrocławiu pytanie jest niedopuszczalne. Pytanie nie przedstawiało bowiem w wystarczającym stopniu ram prawnych i faktycznych postępowania. Nie wyjaśniono dostatecznie kwestii, czy renta zakładowa nie powinna być zwolniona od podatku dochodowego w Polsce (jako świadczenie z pracowniczego programu emerytalnego). W związku z tym spór powinien być rozstrzygnięty wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Jeśli bowiem renta zakładowa wypłacana przez spółkę Volkswagen stanowiłaby w Niemczech odpowiednik świadczeń wypłacanych z polskich pracowniczych programów emerytalnych, to należałoby uznać ją za zwolnioną od podatku dochodowego. Skoro byłaby ona zwolniona od podatku, to podatnikowi nie służy prawo do odliczenia składek zdrowotnych od niej pobranych, niezależnie od tego, w którym państwie byłyby one pobierane.
Trybunał przypomniał, że to do sądu krajowego, przed którym toczy się spór i który wobec tego musi przyjąć na siebie odpowiedzialność za wydane orzeczenie, należy ocena, czy orzeczenie prejudycjalne jest niezbędne do rozstrzygnięcia sporu oraz czy pytanie skierowane do Trybunału jest istotne. Odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne jest możliwa jedynie wtedy, gdy żądana wykładnia prawa wspólnotowego w sposób oczywisty nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu toczącego się przed sądem krajowym lub też gdy problem ma charakter hipotetyczny albo gdy Trybunał nie posiada wystarczającej wiedzy na temat okoliczności faktycznych i prawnych, aby odpowiedzieć na postawione mu pytania w użyteczny sposób. ETS uznał, że odpowiedź na zadane pytanie jest konieczna do rozstrzygnięcia sporu. Kwestia ewentualnego zwolnienia podatkowego dla renty zakładowej nie jest przedmiotem postępowania przed WSA. Problem nie ma także charakteru hipotetycznego. W związku z tym ETS uznał, że możliwe i zasadne jest udzielenie odpowiedzi na przedstawione pytanie.