1. Uwagi wstępne
Pojęcie obowiązku podatkowego może być rozpatrywane w kilku aspektach: teoretycznym, normatywnym na podstawie ogólnych przepisów prawa podatkowego, normatywnym na podstawie przepisów poszczególnych ustaw podatkowych. Jest ono używane zresztą w wielu znaczeniach w piśmiennictwie, orzecznictwie i w aktach normatywnych.
W ujęciu teoretycznym pojęcie obowiązku podatkowego pojmowane jest wąsko (jako obowiązek zapłaty podatku) oraz szeroko (jako konglomerat obowiązku zapłaty i pozostałych obowiązków ciążących na podmiocie obowiązanym do zapłaty). W piśmiennictwie wskazuje się, że taki złożony obowiązek podatkowy stanowi obowiązek podatkowy sensu largo. Obowiązkiem podatkowym sensu stricto jest zaś w istocie prawne określenie podmiotu i przedmiotu opodatkowania w danym podatku, co pozwala na określenie sytuacji faktycznej lub prawnej, której zaistnienie wiąże się z obowiązkiem świadczenia podatkowego.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – dalej o.p., ujmuje obowiązek podatkowy w jego tzw. zindywidualizowanej formie, czyli takiego, który spełnia się u określonego podmiotu z racji wystąpienia abstrakcyjnych, ustawowych przesłanek bycia podatnikiem. Także w przepisach ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu nadaje się najczęściej wąskie znaczenie, które odpowiada określeniu podmiotowego i przedmiotowego zakresu podatku. Zgodnie bowiem z przepisem art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
Obowiązek podatkowy nie jest kategorią wieczną. Zawsze odnosi się on do konkretnego podmiotu i do konkretnego okresu rozliczeniowego. W związku z tym każdorazowo – na początku danego okresu rozliczeniowego, bądź też w przypadku zmiany podatnika, istnieje problem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Tym właśnie zagadnieniom – tj. momentowi powstania obowiązku podatkowego w akcyzie – poświęcony jest niniejszy komentarz.
Podkreślić w tym miejscu należy, że w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) – dalej u.p.a., przewidziane zostały ogólne zasady dotyczące powstawania obowiązku podatkowego dla różnego rodzaju czynności opodatkowanych akcyzą. Są one określone w art. 10-11 u.p.a. W przepisach u.p.a. przewiduje się ponadto szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w różnego rodzaju szczególnych procedurach jakie występują w akcyzie.
2. Ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego
Przepis art. 10 ust. 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że ustawa stanowi inaczej. Regulacja ta wyraża normę generalną dotyczącą powstawania obowiązku podatkowego. Normę jednocześnie mającą bardzo rzadkie zastosowanie. Można bowiem stwierdzić, że przepis powyższy będzie miał zastosowanie w ostateczności – o ile żadna inne reguła (a jest ich naprawdę wiele) nie będzie miała zastosowania. W odniesieniu do analogicznych przepisów obowiązujących przed 1 marca 2009 r., wskazywano, że „obowiązek podatkowy według zasady ogólnej będzie powstawał jedynie w sporadycznych przypadkach” . Pogląd powyższy zachowuje swoją aktualność w obecnym stanie prawnym.
Przed dniem 1 marca 2009 r. funkcjonowała jeszcze jedna reguła o charakterze ogólnym. Wiązała ona moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z chwilą wystawienia faktury VAT, jeśli odrębne przepisy nakładały obowiązek potwierdzania fakturą czynności opodatkowanych akcyzą. W takich to bowiem przypadkach obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał z chwilą z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. Zasada ta miała charakter ogólny, biorąc pod uwagę, że na tym poziomie obrotu, na którym występowało opodatkowanie akcyzą, czynności podlegające opodatkowaniu zwykle dokonywane były między przedsiębiorcami, a więc powstawał obowiązek ich dokumentowania fakturą.
Od dnia 1 marca 2009 r. nie występuje już jako zasada ogólna reguła wiążąca moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury VAT. Obecnie moment powstania obowiązku podatkowego jest związany z wystawieniem faktury VAT (jeśli faktura wystawiana jest w ciągu 7.dni) jedynie w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych (poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.
Do reguł ogólnych – dotyczących powstawania obowiązku podatkowego w akcyzie – można natomiast zaliczyć zasadę wyrażoną w art. 12 u.p.a. Zgodnie z nią, jeśli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Można więc powiedzieć, że w takim przypadku dniem powstania obowiązku podatkowego jest chwila „wykrycia” przez organy przedmiotu opodatkowania. Zwykle dotyczyć to będzie przypadku, kiedy organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) stwierdzają posiadanie (względnie użycie) wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona należna akcyza (czy to w ogóle, czy to nie dochowano warunków zwolnienia od akcyzy).
Pojęcie obowiązku podatkowego może być rozpatrywane w kilku aspektach: teoretycznym, normatywnym na podstawie ogólnych przepisów prawa podatkowego, normatywnym na podstawie przepisów poszczególnych ustaw podatkowych. Jest ono używane zresztą w wielu znaczeniach w piśmiennictwie, orzecznictwie i w aktach normatywnych.
W ujęciu teoretycznym pojęcie obowiązku podatkowego pojmowane jest wąsko (jako obowiązek zapłaty podatku) oraz szeroko (jako konglomerat obowiązku zapłaty i pozostałych obowiązków ciążących na podmiocie obowiązanym do zapłaty). W piśmiennictwie wskazuje się, że taki złożony obowiązek podatkowy stanowi obowiązek podatkowy sensu largo. Obowiązkiem podatkowym sensu stricto jest zaś w istocie prawne określenie podmiotu i przedmiotu opodatkowania w danym podatku, co pozwala na określenie sytuacji faktycznej lub prawnej, której zaistnienie wiąże się z obowiązkiem świadczenia podatkowego.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – dalej o.p., ujmuje obowiązek podatkowy w jego tzw. zindywidualizowanej formie, czyli takiego, który spełnia się u określonego podmiotu z racji wystąpienia abstrakcyjnych, ustawowych przesłanek bycia podatnikiem. Także w przepisach ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu nadaje się najczęściej wąskie znaczenie, które odpowiada określeniu podmiotowego i przedmiotowego zakresu podatku. Zgodnie bowiem z przepisem art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
Obowiązek podatkowy nie jest kategorią wieczną. Zawsze odnosi się on do konkretnego podmiotu i do konkretnego okresu rozliczeniowego. W związku z tym każdorazowo – na początku danego okresu rozliczeniowego, bądź też w przypadku zmiany podatnika, istnieje problem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Tym właśnie zagadnieniom – tj. momentowi powstania obowiązku podatkowego w akcyzie – poświęcony jest niniejszy komentarz.
Podkreślić w tym miejscu należy, że w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) – dalej u.p.a., przewidziane zostały ogólne zasady dotyczące powstawania obowiązku podatkowego dla różnego rodzaju czynności opodatkowanych akcyzą. Są one określone w art. 10-11 u.p.a. W przepisach u.p.a. przewiduje się ponadto szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w różnego rodzaju szczególnych procedurach jakie występują w akcyzie.
2. Ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego
Przepis art. 10 ust. 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że ustawa stanowi inaczej. Regulacja ta wyraża normę generalną dotyczącą powstawania obowiązku podatkowego. Normę jednocześnie mającą bardzo rzadkie zastosowanie. Można bowiem stwierdzić, że przepis powyższy będzie miał zastosowanie w ostateczności – o ile żadna inne reguła (a jest ich naprawdę wiele) nie będzie miała zastosowania. W odniesieniu do analogicznych przepisów obowiązujących przed 1 marca 2009 r., wskazywano, że „obowiązek podatkowy według zasady ogólnej będzie powstawał jedynie w sporadycznych przypadkach” . Pogląd powyższy zachowuje swoją aktualność w obecnym stanie prawnym.
Przed dniem 1 marca 2009 r. funkcjonowała jeszcze jedna reguła o charakterze ogólnym. Wiązała ona moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z chwilą wystawienia faktury VAT, jeśli odrębne przepisy nakładały obowiązek potwierdzania fakturą czynności opodatkowanych akcyzą. W takich to bowiem przypadkach obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał z chwilą z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. Zasada ta miała charakter ogólny, biorąc pod uwagę, że na tym poziomie obrotu, na którym występowało opodatkowanie akcyzą, czynności podlegające opodatkowaniu zwykle dokonywane były między przedsiębiorcami, a więc powstawał obowiązek ich dokumentowania fakturą.
Od dnia 1 marca 2009 r. nie występuje już jako zasada ogólna reguła wiążąca moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury VAT. Obecnie moment powstania obowiązku podatkowego jest związany z wystawieniem faktury VAT (jeśli faktura wystawiana jest w ciągu 7.dni) jedynie w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych (poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.
Do reguł ogólnych – dotyczących powstawania obowiązku podatkowego w akcyzie – można natomiast zaliczyć zasadę wyrażoną w art. 12 u.p.a. Zgodnie z nią, jeśli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Można więc powiedzieć, że w takim przypadku dniem powstania obowiązku podatkowego jest chwila „wykrycia” przez organy przedmiotu opodatkowania. Zwykle dotyczyć to będzie przypadku, kiedy organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) stwierdzają posiadanie (względnie użycie) wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona należna akcyza (czy to w ogóle, czy to nie dochowano warunków zwolnienia od akcyzy).