28 września 2023 r. Ministerstwo Finansów ogłosiło konsultacje podatkowe, przedstawiając nowy projekt objaśnień dotyczących poboru podatku u źródła. Jak wynika z projektu, celem objaśnień jest wyjaśnienie sposobu interpretowania i stosowania przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT w zakresie klauzuli rzeczywistego właściciela (BO), kryterium podlegania efektywnemu opodatkowaniu w odniesieniu do przepisów dyrektyw PS(1) i IR(2) oraz koncepcji look-through approach (LTA).
Warto również odnotować, że pierwszy projekt objaśnień, który dotyczył podatku u źródła, został przedstawiony przez Ministerstwo Finansów 19 czerwca 2019 r., jednakże prace nad nim nigdy nie zostały ukończone.
Interpretacja pojęcia rzeczywistego właściciela należności
Projekt objaśnień podejmuje próbę wyjaśnienia i omówienia warunków dotyczących uznania odbiorcy za rzeczywistego właściciela danej należności, co z kolei jest co do zasady, warunkiem zastosowania zwolnienia lub niższej stawki podatku u źródła.
Projekt objaśnień przedstawia koncepcję administratora dochodu, która została wypracowana w oparciu o wykładnię pojęcia beneficient owner (BO, rzeczywistego właściciela) i przesłanki otrzymania danej należności dla własnej korzyści oraz przesłanki pośrednika. Podmioty pełniące funkcję administratora dochodu nie mogą być uznane za rzeczywistego właściciela, gdyż ich prawo do dysponowania dochodem jest ograniczone zobowiązaniem do przekazania otrzymanej należności innemu podmiotowi. Wskazano również listę okoliczności mogących świadczyć, że określony podmiot jest wyłącznie administratorem dochodu, zaznaczając jednocześnie, że lista ta nie jest wyczerpująca.
Jednakże podkreślić należy, że zaprezentowana koncepcja nie uwzględnia w sposób wyczerpujący specyfiki podmiotów działających w różnych branżach oraz o zróżnicowanym charakterze, np. holdingowym, czy podmiotów pełniących funkcję centrum usług wspólnych, ograniczając się jedynie do odnotowania, iż takowe różnice występują. A właśnie wytyczne w tym zakresie wyjaśnienia byłyby najbardziej pomocne.
Dokonano również próby analizy znaczenia sformułowania zobowiązania podmiotu do przekazania otrzymanej należności, ponownie rozgraniczając to pojęcie na zobowiązanie prawne oraz faktyczne. Należy podkreślić, że rozróżnienie to zostało usunięte z ustawowej definicji rzeczywistego właściciela z początkiem 2022 r., jednocześnie zmiany tej nie odnotowano w treści objaśnień.
Czytaj też w LEX: Rozliczanie należności opodatkowanych „u źródła” krok po kroku >
Zgodnie z zaprezentowanym projektem, obowiązek przekazania należności może wynikać z zawartej umowy, ale również z okoliczności faktycznych, które mogą także polegać na braku odpowiedniej substancji ekonomicznej. Natomiast nie przedstawiono w sposób wyczerpujący, w jaki sposób należy przeprowadzić weryfikację w odniesieniu do substancji ekonomicznej.
W przypadku uznania, że podatnik będzie podmiotem zobowiązanym do przekazania należności, nie będzie mógł on być uznany za rzeczywistego właściciela, a więc w konsekwencji zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem brak będzie możliwości skorzystania ze zwolnienia.
Czytaj też w LEX: Zasady poboru podatku u źródła (WHT) od 1 stycznia 2023 r. >
Rzeczywista działalność gospodarcza
Jak wynika z projektu, przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej nie spełniają zarówno struktury podatkowe cechujące się całkowitą sztucznością tj. takie, które nie wykonują faktycznie żadnej działalności gospodarczej, nie posiadają żadnego personelu, siedziby ani wyposażenia, jak również struktury częściowo sztuczne. Projekt objaśnień zawiera również wytyczne, które mogą być pomocne podczas oceny, czy dany podmiot wykazuje się, chociażby częściową sztucznością, należy tutaj brać pod uwagę: bilans księgowy spółki, strukturę kosztów, liczbę zatrudnionych pracowników, czy ilość wyposażenia.
Podkreślenia wymaga, że częściowa sztuczność może być zidentyfikowana w odniesieniu do jednostkowej transakcji. Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy podmiot prowadzi co do zasady rzeczywistą działalność gospodarczą. W stosunku do transakcji uznanej za sztuczną odbiorca należności nie może zostać uznany za rzeczywistego właściciela. Co istotne, w projekcie wskazano również, że kryterium sztuczności może zostać także spełnione m.in. przez spółkę holdingową, pomimo posiadania przez nią substratu osobowo-majątkowego.
Zobacz nagranie szkolenia: Zmiany w podatku u źródła w latach 2022 i 2023 >
Cena promocyjna: 39.8 zł
|Cena regularna: 199 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 39.8 zł
Zakres należytej staranności
W projekcie sformułowano także stanowisko, zgodnie z którym płatnik podatku u źródła, w ramach należytej staranności powinien zweryfikować nie tylko samego odbiorcę płatności/kontrahenta, ale również samą transakcję pod kątem możliwości spełnienia przesłanek z art. 22c ustawy o CIT (klauzuli antyabuzywnej).
Jednocześnie wyróżniono trzy podstawowe przesłanki jej stosowania, tj.:
- sprzeczność zwolnienia z podatku u źródła z celem dyrektywy IR lub PS,
- zyskanie zwolnienia było głównym lub jedynym z głównych celów transakcji,
- sztuczność działania.
Czytaj też w LEX: Należyta staranność w biurze rachunkowym >
Konsekwencją spełnienia negatywnych przesłanek jest wykluczenie możliwości stosowania zwolnień podatkowych z art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Wobec czego to płatnik obarczony jest obowiązkiem zgromadzenia dokumentacji, która w przyszłości potwierdzi, iż zasadnie zastosował zwolnienie z podatku. W praktyce dla oceny, jakie działania powinien podjąć, aby uniknąć negatywnych konsekwencji, kluczowe są charakter i skala prowadzonej działalności oraz powiązania płatnika z podatnikiem. Nie są to jednak przesłanki, które każdorazowo pozwalają na jednoznaczne podjęcie decyzji co do właściwego zakresu i sposobu weryfikacji.
Zobacz również: Dochowanie należytej staranności ważne nie tylko dla VAT
Stosowanie pojęcia rzeczywistego właściciela m.in. do zwolnień dywidendowych
Zgodnie z projektem objaśnień, definicję rzeczywistego właściciela z ustawy o CIT należy stosować zarówno w przypadku stosowania zwolnień ustawowych (art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ww. ustawy), jak i do celów zastosowania niższej stawki lub braku poboru podatku wynikających z zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), bez względu na to, czy w określonej UPO wprost zostało wyrażone odesłanie do pojęcia rzeczywistego właściciela (beneficial owner).
Oznacza to, że zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w projekcie, płatnik ma obowiązek weryfikacji, czy podmiot otrzymujący płatność jest „rzeczywistym właścicielem”, niezależnie od tego, czy w danym przepisie znajduje się wprost taka klauzula w odniesieniu do dywidend, odsetek bądź należności licencyjnych. Stanowisko to wywołuje wątpliwości w zakresie hierarchiczności aktów normatywnych, stawiając ustawodawstwo krajowe nad umowami międzynarodowymi.
Zobacz też linię orzeczniczą: Badanie statusu rzeczywistego właściciela w przypadku wypłaty dywidend >
Stosowanie tzw. koncepcji look-through approach (LTA)
LTA pozwala na zastosowanie odpowiednich przepisów krajowych lub regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwych dla rzeczywistego właściciela należności, jeżeli jest nim podmiot inny niż ten, który otrzymuje płatność (np. w przypadku dokonywania płatności poprzez pośrednika). Z projektu objaśnień wynika jednak, że koncepcja ta nie znajduje oparcia w przepisach krajowych, tj. nie została wprost zapisana w przepisach prawa podatkowego, które powinny stosować organy podatkowe. W związku z tym nie są one – co do zasady – zobowiązane do jej stosowania.
Czytaj też w LEX: Knawa Katarzyna, Podatek u źródła – czyli o poprawieniu niektórych błędów oraz o tych, które nadal wymagają dopracowania >
Możliwość zastosowania LTA – zgodnie ze stanowiskiem autorów projektu – ograniczona jest wyłącznie do przypadków, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:
- wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika;
- występuje tożsama rodzajowo płatność na poszczególnych etapach, tj. pomiędzy płatnikiem i rzeczywistym odbiorcą z uwzględnieniem podmiotu pośredniczącego;
- całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.
Warto również zwrócić uwagę, że jest to zmiana stanowiska w stosunku do wcześniejszego projektu objaśnień ogłoszonego w 2019 r., który nie wprowadzał tak daleko idących ograniczeń w tym zakresie, lecz aprobował stosowanie tej zasady.
Warunek efektywnego opodatkowania
Warunkiem zastosowania zwolnienia z WHT, na podstawie przepisów ustawy o CIT (z art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4), jest efektywne opodatkowanie otrzymanej należności. Zgodnie z omawianym projektem wymóg ten powinien być interpretowany, jako brak zwolnienia o charakterze podmiotowym i przedmiotowym w stosunku do uzyskanych przychodów, tj. zarówno bezpośrednio odbiorcy należności, jak i samej czynność. Dotyczy on także niepomniejszania uzyskanego dochodu o hipotetyczne koszty, jak również braku możliwości uzyskania zwrotu podatku pobranego od tego dochodu bądź zaliczenia takiego podatku na poczet podatku z innych tytułów.
Natomiast w sposób szczególny odniesiono się do tzw. zwolnienia dywidendowego (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT), na którego potrzeby warunek ten należy rozumieć jako podleganie efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim, w odniesieniu do aspektów podmiotowych. Jak rozumiemy zgodnie z intencją autorów projektu, że w tym przypadku płatnicy powinni dokonywać weryfikacji, wyłącznie w odniesieniu do samego podmiotu, będącego odbiorcą należności. Dodatkowe rozróżnienie zostało wprowadzone z uwagi na odmienność Dyrektywy PS oraz IR. Projekt objaśnień nie daje jednocześnie jednoznacznej odpowiedzi, jak stosować omawiany warunek w przypadku zastosowania zwolnienia przez odbiorcę należności, co w praktyce może doprowadzić do rozbieżności interpretacyjnych oraz kolejnych sporów na gruncie podatku u źródła.
Piotr Herman, Senior Associate w ENODO Advisors
Dawid Iwanicki, Associate w ENODO Advisors
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
