1. Wprowadzenie
Samochód jest jednym z najpowszechniej wykorzystywanych w działalności narzędzi. Okoliczność ta – w połączeniu ze stosunkowo dużą jego wartością implikującą także spory podatek zawarty w jego cenie – powoduje, że zasady odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów od samego początku wprowadzenia podatku VAT w Polsce szczególnie interesują podatników.
Przepisy VAT-owskie od samego początku ograniczały możliwości odliczania podatku od nabywanych samochodów. Przyczyny tego są oczywiste – nabywane przez podatników samochody bardzo często są przez nich wykorzystywane dla celów prywatnych, a więc dla celów nieuprawniających do odliczenia podatku. Dotyczy to przede wszystkim samochodów osobowych, stąd też właśnie z ich nabyciem związane są określone ograniczenia. Udowodnienie takich praktyk jest jednak utrudnione. Stąd też ustawodawca zdecydował się na prewencyjne ograniczenie prawa odliczenia podatku przy nabyciu samochodów. Warto przy tym zwrócić uwagę, iż polskie przepisy nie są wyjątkiem na gruncie przepisów unijnych – przepisy krajowe wielu innych państw członkowskich również przewidują różnego rodzaju ograniczenia związane z nabyciem samochodów. Z drugiej jednak strony wskazać również można państwa (Niemcy, Holandia), które z ograniczania prawa do odliczenia przy nabyciu samochodów zrezygnowały.
Na gruncie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.p.a., początkowo podatnicy nie mieli prawa odliczyć podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i ich części składowych, potem (od 1 kwietnia 1997 r.) od samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a w końcu (od 1 stycznia 2001 r.) wprowadzony został wymóg posiadania na dany samochód świadectwa homologacji na samochód inny niż osobowy. Za zmianami w ustawie zawsze nadążali jednak producenci w taki sposób, że auta mające ewidentnie charakter osobowy były przez nich homologowane jako pojazdy ciężarowe.
Wraz z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) – dalej u.p.t.u., ograniczenia w odliczaniu podatku związanego z nabyciem samochodów uległy istotnym zmianom. Dalsze zmiany nastąpiły z dniem 22 sierpnia 2005 r., kiedy to weszły w życie zupełnie nowe zasady odliczenia podatku od nabycia (importu, leasingu) samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych.
2. Naruszenie klazuli stand-still
Przed przystąpieniem do omawiania zakresu prawa do odliczenia przy nabyciu1 pojazdów samochodowych, należy poświęcić kilka słów problemowi dopuszczalności wprowadzenia ograniczeń w tym zakresie. Pamiętać bowiem należy, że prawo do odliczenia jest podstawowym mechanizmem konstrukcyjnym VAT i nie powinno być nazbyt ograniczane.
W VI dyrektywie Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej VI dyrektywa, wciąż jeszcze nie sformułowano katalogu wydatków, w przypadku których podatek naliczony zawsze nie podlega odliczeniu. Funkcjonują tu natomiast dwie normy ogólne. Zgodnie z art. 17(6) zdanie drugie VI dyrektywy odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły (dobra) luksusowe, na rozrywkę, relaks i zabawę. Z kolei przepis art. 17(6) zdanie drugie VI dyrektywy stanowi, że do czasu określenia przez Radę listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie. Analogiczne regulacje zawiera art. 176 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., a mającej termin implementacji wyznaczony na 1 stycznia 2008 r., Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, s. 1) – dalej dyrektywa VAT.
Wydatki na zakup samochodów z pewnością nie są (w każdym przypadku) wydatkami na artykuły (dobra) luksusowe, na rozrywkę, relaks i zabawę. Na tej podstawie nie można zatem ograniczyć prawa do odliczenia.
Polska mogła natomiast utrzymać wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia istniejące przed wejściem w życie VI dyrektywy. Norma powyższa ma zastosowanie do Polski, gdyż zarówno analiza piśmiennictwa2, jak i orzecznictwa ETS3 utwierdza w przekonaniu, że termin wejścia w życie dyrektywy dla państw przystępujących do Unii po upływie pierwotnego terminu wejścia w życie danej dyrektywy, to dzień przystąpienia. Norma ta znalazła potwierdzenie w cytowanej już dyrektywie VAT. Wyraźnie stanowi się w niej o możliwości utrzymania przez państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1979 r. (pierwotny termin wejścia w życie VI dyrektywy VAT), przepisów obowiązujących w dniu ich przystąpienia.
Przepisy u.p.t.u., a także ich nowe brzmienie od 22 sierpnia 2005 r. w pewnym zakresie polepszają, zaś w innym pogarszają sytuację podatników w zakresie odliczeń podatku od nabycia samochodów. Nie można jednak przeprowadzać „rachunku zysków i strat” i oceniać w sposób generalny, czy nowe przepisy są korzystniejsze, czy też mniej korzystne dla ogółu podatników. W każdym przypadku należy natomiast odnosić się do danej konkretnej sytuacji. Wszyscy ci podatnicy, którzy nabywają samochody, które dawałyby prawo do odliczenia w stanie prawnym obowiązującym bezpośrednio przed dniem akcesji Polski do Wspólnoty (kiedy to w dniu przystąpienia VI dyrektywa weszła w życie w odniesieniu do Polski), zaś obecnie są pozbawieni przez przepisy prawa do pełnego odliczenia podatku, znajdują się w gorszej sytuacji prawnej. W ich przypadku do przepisów prawa krajowego wprowadzono nowe wyłączenie (ograniczenie) w prawie do odliczenia nieznane dotychczasowym przepisom. W praktyce dotyczy to przede wszystkim samochodów „z kratką” homologowanych jako ciężarowe, które zarówno przez przepisy obowiązujące w okresie od 1 maja 2004 do 21 sierpnia 2005, jak i przepisy obowiązujące od 22 sierpnia 2005 r. są uznawane za niedające prawa do pełnego odliczenia.
Zauważyć należy, że postanowieniem z dnia 17 maja 2007 r., I SA/Kr 603/06, Dor. Pod. 2007, nr 7–8, s. 57, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowić wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do ETS w tej kwestii. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano: „Zdaniem Sądu przyjęta przez Rzeczpospolitą Polską technika legislacyjna przy implementacji VI dyrektywy VAT, polegająca na zastąpieniu dotychczasowych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego ograniczeniami tego samego typu, ale określonymi w oparciu o inne kryteria, co w sposób faktyczny zmniejszyło zakres prawa podatników do odliczania podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie VI dyrektywy VAT, powoduje, że podatnicy (w tym Spółka) mogą, powołując się bezpośrednio na art. 17 ust. 2 VI dyrektywy VAT, odliczać podatek naliczony przy zakupach paliwa do środków transportu wykorzystywanych przy opodatkowanej działalności gospodarczej niezależnie od ograniczeń prawa krajowego zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz niezależnie od granic takich ograniczeń wyznaczonych przez uchylone przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przedstawione problemy związane z interpretacją przepisów VI dyrektywy VAT uzasadniają zwrócenie się z postawionymi na wstępie pytaniami prejudycjalnymi, a co za tym idzie – zawieszenie postępowania sądowego przed sądem krajowym do czasu uzyskania odpowiedzi na zadane pytania”.
Wskazać wszakże trzeba, że to, co dla jednych sędziów jest źródłem wątpliwości, dla innych jest oczywistą oczywistością. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 1852/06, uznał, że ograniczenia w odliczaniu VAT od paliwa do samochodów niespełniających tzw. wzoru Lisaka, wprowadzone od 1 maja 2004 r., są niezgodne z prawem unijnym i nie powinny być stosowane. Sąd, opierając się na klauzuli stand-still, stwierdził, że państwa członkowskie nie mają swobody we wprowadzaniu nowych ograniczeń w odliczaniu podatku. Polska (jako państwo członkowskie) może zachować bądź ograniczyć zakres wyłączeń z prawa do odliczenia, ale nie może go rozszerzyć. Od 1 maja 2004 r. w Polsce mogły więc obowiązywać tylko te wyłączenia, które były rzeczywiście stosowane przed tą datą. Wprowadzenie kolejnych nie było możliwe.
Sytuacja zmieniła się w istotny sposób z chwilą wydania przez ETS wyroku w sprawie C-414/07 Magoora.
3. Skutki wyroku ETS w sprawie Magoora
W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie C-414/07, Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (http://www.curia.eu.int), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem”.
Powyższy wyrok odnosi się do przepisów VI dyrektywy. Znajduje jednak odpowiednie zastosowanie do regulacji zawartych w dyrektywie VAT z 2006 r. Znajduje się tam bowiem przepis 176 akapit drugi, będący odpowiednikiem art. 17(6) (akapit drugi) VI dyrektywy. Stanowi on, że do czasu wejścia w życie przepisów wspólnotowych określających listę wyłączeń z prawa do odliczenia, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.
Co oznacza powyższy wyrok dla podatników?
Zauważyć należy w tym miejscu, że wyroki ETS mają charakter dość specyficzny. Wywierają one inne skutki niż wyroki polskiego Trybunału Konstytucyjnego, jak i wyroki polskich sądów administracyjnych. Trzeba przede wszystkim podkreślić, że wyrok ETS nie dotyczy (a przynajmniej nie bezpośrednio) polskich przepisów. Jest to wyrok zawierający interpretację przepisów wspólnotowych (sposób ich rozumienia). W następstwie pozwala on na wyciągnięcie wniosków, jakie krajowe rozwiązania prawne mogą być uznane za prawidłowe z regulacjami wspólnotowymi, zaś jakie należy odrzucić jako sprzeczne z prawem wspólnotowym.
Nie jest z pewnością tak, że zakaz odliczenia podatku od paliwa do samochodów został całkowicie wyeliminowany. Takie twierdzenie – z którym można się było spotkać w prasie - jest nieporozumieniem.
Żeby odpowiedzieć na pytanie o zakres prawa do odliczenia podatku od paliwa do napędu samochodów osobowych (a także w odniesieniu do nabycia tych samochodów) trzeba przedstawić w zarysie trzy istniejące stany prawne4:
1) pod rządami u.p.t.u.p.a. (w brzmieniu bezpośrednio poprzedzającym wejście w życie u.p.t.u.),
2) w stanie prawnym ustalonym w nowej u.p.t.u. (przed nowelizacją z 22 sierpnia 2005 r.);
3) po nowelizacji z dnia 22 sierpnia 2008 r..
W ostatnio obowiązującym brzmieniu u.p.t.u.p.a. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów (i paliwa do tych samochodów) uzależnione było zasadniczo od tego, czy samochód był homologowany jako samochód ciężarowy. Odliczeniu nie podlegał bowiem podatek naliczony przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.p.a..). Nabycie innych samochodów nie dawało podatnikowi prawa do odliczenia. Dla określenia rodzaju samochodu decydująca była zasadniczo treść świadectwa homologacji.
Po wprowadzeniu w życie u.p.t.u. możliwość pełnego odliczenia podatku przy nabyciu samochodów – i odliczenia podatku od paliwa do napędu tych samochodów - została znacznie ograniczona. Podobnie jak poprzednio nie można było odliczyć całości podatku od nabycia samochodów osobowych. Oprócz tego nie dawało prawa do odliczenia całości podatku także nabycie samochodów, które nie spełniały kryterium dopuszczalnej ładowności, obliczanego wedle wzoru określonego w ustawie (istotna dla dopuszczalnej ładowności była liczba miejsc siedzących w samochodzie). Przy nabyciu tych samochodów można było natomiast odliczyć 50% podatku, jednakże nie więcej niż 5000 zł. W przypadku pozostałych samochodów, ich nabycie dawało prawo do pełnego odliczenia podatku. Dane techniczne pojazdu istotne dla odliczenia ustalane były na podstawie świadectwa homologacji (decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskiwania homologacji).
Powyższe zmiany w pewnym sensie poprawiły sytuację podatników, gdyż dały im prawo do odliczenia części podatku przy nabyciu samochodów, w sytuacji w której w poprzednio obowiązującym stanie prawnym nie mieli w ogóle prawa do odliczenia podatku. Dla znacznej części podatników oznaczała ona jednak pogorszenie sytuacji prawnej. O ile bowiem wcześniej – nabywając samochody homologowane jako ciężarowe – mieli prawo do odliczenia całości podatku od nabycia samochodów, o tyle w zmienionym stanie prawnym zostali pozbawieni prawa do odliczenia części podatku – w przypadku, gdy samochód ciężarowy nie spełniał kryteriów dopuszczalnej ładowności.
Nowelizacja u.p.t.u., która weszła w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r. wprowadza dalsze zmiany w zakresie odliczeń podatku od nabycia samochodów. Do pełnego odliczenia podatku przy nabyciu samochodów – i w związku z tym do odliczenia podatku od nabycia paliwa do tych samochodów - uprawnia nabycie wszelkich pojazdów samochodowych (poza samochodami osobowymi), których dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony. Ponadto do odliczenia całości podatku uprawnia także nabycie m.in. takich samochodów jak: wielozadaniowe, van-y, tzw. pick-up`y, pojazdów których długość trwale oddzielonej części bagażowej przekracza 50% długości pojazdu, niektórych pojazdów specjalnych i innych. W przypadku natomiast pozostałych pojazdów można odliczyć 60% podatku, jednakże nie więcej niż 6000 zł. Dane techniczne pojazdu mające znaczenie dla odliczenia określa się na podstawie dowodu rejestracyjnego, a w niektórych przypadkach także na podstawie dodatkowych badań technicznych.
Wspomniana nowelizacja także nie ma jednoznacznego charakteru poprawiającego, bądź pogarszającego sytuację podatników. W pewnym zakresie poprawia sytuację podatników wprowadzając wyższe limity odliczeń częściowych, inaczej definiując samochody (pojazdy), przy których istnieje prawo do odliczenia całości podatku. Z drugiej wszakże strony wyłącza od pełnego odliczenia podatku pewne kategorie pojazdów, których nabycie dawało dotychczas prawo do odliczenia całości podatku.
Trzeba zatem zauważyć, że w każdym z tych trzech stanów prawnych zakresy prawa do odliczenia krzyżowały się. Każda nowelizacja – w odniesieniu do niektórych podatników poprawiała, zaś w odniesieniu do innych podatników pogarszała ich sytuację prawną.
Pamiętać należy, że prawo wspólnotowe oddziaływuje na przepisy krajowe w ten sposób, że w pewnych indywidualnych sytuacjach zakazuje ich stosowania, bądź też znajduje zastosowanie w ich miejsce. Każdorazowo należy zatem odnieść się do indywidualnej sytuacji prawnej danego podatnika.
Wyrok ETS – mając na uwadze niejednolity charakter nowelizacji – prowadzi do wniosku, że konieczna będzie ocena sytuacji prawnej podatnika (jego prawa do odliczenia) na podobnych zasadach na jakich w przepisach prawa karnego odbywa się stosowanie „ustawy względniejszej” dla sprawcy. Naszym zdaniem należy bowiem sprawdzić, czy w danym przypadku podatnik miałby prawo do odliczenia (i kiedy w największym zakresie), na podstawie któregokolwiek z dotychczas obowiązujących stanów prawnych.
Jeśli w którymś z dotychczasowych stanów prawnych podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia, to wówczas – niezależnie od tego, jakie przepisy krajowe obowiązywały w momencie istotnym dla powstania prawa do odliczenia – przyznać podatnikowi należy możliwość dokonania odliczenia na podstawie tych przepisów, które przyznają podatnikowi prawo do odliczenia (prawo do odliczenia w największym zakresie).
Samochód jest jednym z najpowszechniej wykorzystywanych w działalności narzędzi. Okoliczność ta – w połączeniu ze stosunkowo dużą jego wartością implikującą także spory podatek zawarty w jego cenie – powoduje, że zasady odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów od samego początku wprowadzenia podatku VAT w Polsce szczególnie interesują podatników.
Przepisy VAT-owskie od samego początku ograniczały możliwości odliczania podatku od nabywanych samochodów. Przyczyny tego są oczywiste – nabywane przez podatników samochody bardzo często są przez nich wykorzystywane dla celów prywatnych, a więc dla celów nieuprawniających do odliczenia podatku. Dotyczy to przede wszystkim samochodów osobowych, stąd też właśnie z ich nabyciem związane są określone ograniczenia. Udowodnienie takich praktyk jest jednak utrudnione. Stąd też ustawodawca zdecydował się na prewencyjne ograniczenie prawa odliczenia podatku przy nabyciu samochodów. Warto przy tym zwrócić uwagę, iż polskie przepisy nie są wyjątkiem na gruncie przepisów unijnych – przepisy krajowe wielu innych państw członkowskich również przewidują różnego rodzaju ograniczenia związane z nabyciem samochodów. Z drugiej jednak strony wskazać również można państwa (Niemcy, Holandia), które z ograniczania prawa do odliczenia przy nabyciu samochodów zrezygnowały.
Na gruncie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.p.a., początkowo podatnicy nie mieli prawa odliczyć podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i ich części składowych, potem (od 1 kwietnia 1997 r.) od samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a w końcu (od 1 stycznia 2001 r.) wprowadzony został wymóg posiadania na dany samochód świadectwa homologacji na samochód inny niż osobowy. Za zmianami w ustawie zawsze nadążali jednak producenci w taki sposób, że auta mające ewidentnie charakter osobowy były przez nich homologowane jako pojazdy ciężarowe.
Wraz z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) – dalej u.p.t.u., ograniczenia w odliczaniu podatku związanego z nabyciem samochodów uległy istotnym zmianom. Dalsze zmiany nastąpiły z dniem 22 sierpnia 2005 r., kiedy to weszły w życie zupełnie nowe zasady odliczenia podatku od nabycia (importu, leasingu) samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych.
2. Naruszenie klazuli stand-still
Przed przystąpieniem do omawiania zakresu prawa do odliczenia przy nabyciu1 pojazdów samochodowych, należy poświęcić kilka słów problemowi dopuszczalności wprowadzenia ograniczeń w tym zakresie. Pamiętać bowiem należy, że prawo do odliczenia jest podstawowym mechanizmem konstrukcyjnym VAT i nie powinno być nazbyt ograniczane.
W VI dyrektywie Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej VI dyrektywa, wciąż jeszcze nie sformułowano katalogu wydatków, w przypadku których podatek naliczony zawsze nie podlega odliczeniu. Funkcjonują tu natomiast dwie normy ogólne. Zgodnie z art. 17(6) zdanie drugie VI dyrektywy odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły (dobra) luksusowe, na rozrywkę, relaks i zabawę. Z kolei przepis art. 17(6) zdanie drugie VI dyrektywy stanowi, że do czasu określenia przez Radę listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie. Analogiczne regulacje zawiera art. 176 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., a mającej termin implementacji wyznaczony na 1 stycznia 2008 r., Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, s. 1) – dalej dyrektywa VAT.
Wydatki na zakup samochodów z pewnością nie są (w każdym przypadku) wydatkami na artykuły (dobra) luksusowe, na rozrywkę, relaks i zabawę. Na tej podstawie nie można zatem ograniczyć prawa do odliczenia.
Polska mogła natomiast utrzymać wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia istniejące przed wejściem w życie VI dyrektywy. Norma powyższa ma zastosowanie do Polski, gdyż zarówno analiza piśmiennictwa2, jak i orzecznictwa ETS3 utwierdza w przekonaniu, że termin wejścia w życie dyrektywy dla państw przystępujących do Unii po upływie pierwotnego terminu wejścia w życie danej dyrektywy, to dzień przystąpienia. Norma ta znalazła potwierdzenie w cytowanej już dyrektywie VAT. Wyraźnie stanowi się w niej o możliwości utrzymania przez państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1979 r. (pierwotny termin wejścia w życie VI dyrektywy VAT), przepisów obowiązujących w dniu ich przystąpienia.
Przepisy u.p.t.u., a także ich nowe brzmienie od 22 sierpnia 2005 r. w pewnym zakresie polepszają, zaś w innym pogarszają sytuację podatników w zakresie odliczeń podatku od nabycia samochodów. Nie można jednak przeprowadzać „rachunku zysków i strat” i oceniać w sposób generalny, czy nowe przepisy są korzystniejsze, czy też mniej korzystne dla ogółu podatników. W każdym przypadku należy natomiast odnosić się do danej konkretnej sytuacji. Wszyscy ci podatnicy, którzy nabywają samochody, które dawałyby prawo do odliczenia w stanie prawnym obowiązującym bezpośrednio przed dniem akcesji Polski do Wspólnoty (kiedy to w dniu przystąpienia VI dyrektywa weszła w życie w odniesieniu do Polski), zaś obecnie są pozbawieni przez przepisy prawa do pełnego odliczenia podatku, znajdują się w gorszej sytuacji prawnej. W ich przypadku do przepisów prawa krajowego wprowadzono nowe wyłączenie (ograniczenie) w prawie do odliczenia nieznane dotychczasowym przepisom. W praktyce dotyczy to przede wszystkim samochodów „z kratką” homologowanych jako ciężarowe, które zarówno przez przepisy obowiązujące w okresie od 1 maja 2004 do 21 sierpnia 2005, jak i przepisy obowiązujące od 22 sierpnia 2005 r. są uznawane za niedające prawa do pełnego odliczenia.
Zauważyć należy, że postanowieniem z dnia 17 maja 2007 r., I SA/Kr 603/06, Dor. Pod. 2007, nr 7–8, s. 57, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowić wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do ETS w tej kwestii. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano: „Zdaniem Sądu przyjęta przez Rzeczpospolitą Polską technika legislacyjna przy implementacji VI dyrektywy VAT, polegająca na zastąpieniu dotychczasowych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego ograniczeniami tego samego typu, ale określonymi w oparciu o inne kryteria, co w sposób faktyczny zmniejszyło zakres prawa podatników do odliczania podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie VI dyrektywy VAT, powoduje, że podatnicy (w tym Spółka) mogą, powołując się bezpośrednio na art. 17 ust. 2 VI dyrektywy VAT, odliczać podatek naliczony przy zakupach paliwa do środków transportu wykorzystywanych przy opodatkowanej działalności gospodarczej niezależnie od ograniczeń prawa krajowego zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz niezależnie od granic takich ograniczeń wyznaczonych przez uchylone przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przedstawione problemy związane z interpretacją przepisów VI dyrektywy VAT uzasadniają zwrócenie się z postawionymi na wstępie pytaniami prejudycjalnymi, a co za tym idzie – zawieszenie postępowania sądowego przed sądem krajowym do czasu uzyskania odpowiedzi na zadane pytania”.
Wskazać wszakże trzeba, że to, co dla jednych sędziów jest źródłem wątpliwości, dla innych jest oczywistą oczywistością. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 1852/06, uznał, że ograniczenia w odliczaniu VAT od paliwa do samochodów niespełniających tzw. wzoru Lisaka, wprowadzone od 1 maja 2004 r., są niezgodne z prawem unijnym i nie powinny być stosowane. Sąd, opierając się na klauzuli stand-still, stwierdził, że państwa członkowskie nie mają swobody we wprowadzaniu nowych ograniczeń w odliczaniu podatku. Polska (jako państwo członkowskie) może zachować bądź ograniczyć zakres wyłączeń z prawa do odliczenia, ale nie może go rozszerzyć. Od 1 maja 2004 r. w Polsce mogły więc obowiązywać tylko te wyłączenia, które były rzeczywiście stosowane przed tą datą. Wprowadzenie kolejnych nie było możliwe.
Sytuacja zmieniła się w istotny sposób z chwilą wydania przez ETS wyroku w sprawie C-414/07 Magoora.
3. Skutki wyroku ETS w sprawie Magoora
W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie C-414/07, Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (http://www.curia.eu.int), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem”.
Powyższy wyrok odnosi się do przepisów VI dyrektywy. Znajduje jednak odpowiednie zastosowanie do regulacji zawartych w dyrektywie VAT z 2006 r. Znajduje się tam bowiem przepis 176 akapit drugi, będący odpowiednikiem art. 17(6) (akapit drugi) VI dyrektywy. Stanowi on, że do czasu wejścia w życie przepisów wspólnotowych określających listę wyłączeń z prawa do odliczenia, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.
Co oznacza powyższy wyrok dla podatników?
Zauważyć należy w tym miejscu, że wyroki ETS mają charakter dość specyficzny. Wywierają one inne skutki niż wyroki polskiego Trybunału Konstytucyjnego, jak i wyroki polskich sądów administracyjnych. Trzeba przede wszystkim podkreślić, że wyrok ETS nie dotyczy (a przynajmniej nie bezpośrednio) polskich przepisów. Jest to wyrok zawierający interpretację przepisów wspólnotowych (sposób ich rozumienia). W następstwie pozwala on na wyciągnięcie wniosków, jakie krajowe rozwiązania prawne mogą być uznane za prawidłowe z regulacjami wspólnotowymi, zaś jakie należy odrzucić jako sprzeczne z prawem wspólnotowym.
Nie jest z pewnością tak, że zakaz odliczenia podatku od paliwa do samochodów został całkowicie wyeliminowany. Takie twierdzenie – z którym można się było spotkać w prasie - jest nieporozumieniem.
Żeby odpowiedzieć na pytanie o zakres prawa do odliczenia podatku od paliwa do napędu samochodów osobowych (a także w odniesieniu do nabycia tych samochodów) trzeba przedstawić w zarysie trzy istniejące stany prawne4:
1) pod rządami u.p.t.u.p.a. (w brzmieniu bezpośrednio poprzedzającym wejście w życie u.p.t.u.),
2) w stanie prawnym ustalonym w nowej u.p.t.u. (przed nowelizacją z 22 sierpnia 2005 r.);
3) po nowelizacji z dnia 22 sierpnia 2008 r..
W ostatnio obowiązującym brzmieniu u.p.t.u.p.a. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów (i paliwa do tych samochodów) uzależnione było zasadniczo od tego, czy samochód był homologowany jako samochód ciężarowy. Odliczeniu nie podlegał bowiem podatek naliczony przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.p.a..). Nabycie innych samochodów nie dawało podatnikowi prawa do odliczenia. Dla określenia rodzaju samochodu decydująca była zasadniczo treść świadectwa homologacji.
Po wprowadzeniu w życie u.p.t.u. możliwość pełnego odliczenia podatku przy nabyciu samochodów – i odliczenia podatku od paliwa do napędu tych samochodów - została znacznie ograniczona. Podobnie jak poprzednio nie można było odliczyć całości podatku od nabycia samochodów osobowych. Oprócz tego nie dawało prawa do odliczenia całości podatku także nabycie samochodów, które nie spełniały kryterium dopuszczalnej ładowności, obliczanego wedle wzoru określonego w ustawie (istotna dla dopuszczalnej ładowności była liczba miejsc siedzących w samochodzie). Przy nabyciu tych samochodów można było natomiast odliczyć 50% podatku, jednakże nie więcej niż 5000 zł. W przypadku pozostałych samochodów, ich nabycie dawało prawo do pełnego odliczenia podatku. Dane techniczne pojazdu istotne dla odliczenia ustalane były na podstawie świadectwa homologacji (decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskiwania homologacji).
Powyższe zmiany w pewnym sensie poprawiły sytuację podatników, gdyż dały im prawo do odliczenia części podatku przy nabyciu samochodów, w sytuacji w której w poprzednio obowiązującym stanie prawnym nie mieli w ogóle prawa do odliczenia podatku. Dla znacznej części podatników oznaczała ona jednak pogorszenie sytuacji prawnej. O ile bowiem wcześniej – nabywając samochody homologowane jako ciężarowe – mieli prawo do odliczenia całości podatku od nabycia samochodów, o tyle w zmienionym stanie prawnym zostali pozbawieni prawa do odliczenia części podatku – w przypadku, gdy samochód ciężarowy nie spełniał kryteriów dopuszczalnej ładowności.
Nowelizacja u.p.t.u., która weszła w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r. wprowadza dalsze zmiany w zakresie odliczeń podatku od nabycia samochodów. Do pełnego odliczenia podatku przy nabyciu samochodów – i w związku z tym do odliczenia podatku od nabycia paliwa do tych samochodów - uprawnia nabycie wszelkich pojazdów samochodowych (poza samochodami osobowymi), których dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony. Ponadto do odliczenia całości podatku uprawnia także nabycie m.in. takich samochodów jak: wielozadaniowe, van-y, tzw. pick-up`y, pojazdów których długość trwale oddzielonej części bagażowej przekracza 50% długości pojazdu, niektórych pojazdów specjalnych i innych. W przypadku natomiast pozostałych pojazdów można odliczyć 60% podatku, jednakże nie więcej niż 6000 zł. Dane techniczne pojazdu mające znaczenie dla odliczenia określa się na podstawie dowodu rejestracyjnego, a w niektórych przypadkach także na podstawie dodatkowych badań technicznych.
Wspomniana nowelizacja także nie ma jednoznacznego charakteru poprawiającego, bądź pogarszającego sytuację podatników. W pewnym zakresie poprawia sytuację podatników wprowadzając wyższe limity odliczeń częściowych, inaczej definiując samochody (pojazdy), przy których istnieje prawo do odliczenia całości podatku. Z drugiej wszakże strony wyłącza od pełnego odliczenia podatku pewne kategorie pojazdów, których nabycie dawało dotychczas prawo do odliczenia całości podatku.
Trzeba zatem zauważyć, że w każdym z tych trzech stanów prawnych zakresy prawa do odliczenia krzyżowały się. Każda nowelizacja – w odniesieniu do niektórych podatników poprawiała, zaś w odniesieniu do innych podatników pogarszała ich sytuację prawną.
Pamiętać należy, że prawo wspólnotowe oddziaływuje na przepisy krajowe w ten sposób, że w pewnych indywidualnych sytuacjach zakazuje ich stosowania, bądź też znajduje zastosowanie w ich miejsce. Każdorazowo należy zatem odnieść się do indywidualnej sytuacji prawnej danego podatnika.
Wyrok ETS – mając na uwadze niejednolity charakter nowelizacji – prowadzi do wniosku, że konieczna będzie ocena sytuacji prawnej podatnika (jego prawa do odliczenia) na podobnych zasadach na jakich w przepisach prawa karnego odbywa się stosowanie „ustawy względniejszej” dla sprawcy. Naszym zdaniem należy bowiem sprawdzić, czy w danym przypadku podatnik miałby prawo do odliczenia (i kiedy w największym zakresie), na podstawie któregokolwiek z dotychczas obowiązujących stanów prawnych.
Jeśli w którymś z dotychczasowych stanów prawnych podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia, to wówczas – niezależnie od tego, jakie przepisy krajowe obowiązywały w momencie istotnym dla powstania prawa do odliczenia – przyznać podatnikowi należy możliwość dokonania odliczenia na podstawie tych przepisów, które przyznają podatnikowi prawo do odliczenia (prawo do odliczenia w największym zakresie).