Pomocny w rozwikłaniu tych wątpliwości może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 213/07. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia sądu Anna M. wystąpiła z wnioskiem o pisemną interpretację prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że w dniu 21 kwietnia 2005 r. Fundacja Johna D. i Catherine T. M. z siedzibą w Chicago przyznała jej środki finansowe na realizację badań naukowych przy projekcie badawczym o nazwie „Społeczny, prawny i polityczny wymiar napływu czeczeńskich uchodźców do Europy Centralnej”. Bezzwrotna pomoc (grant) przyznana została na podstawie jednostronnej deklaracji fundacji. Realizacja badań naukowych oraz zasady wydatkowania przyznanych środków finansowych doprecyzowane zostały w umowie, którą podatniczka podpisała z tą fundacją.
Zdaniem Anny M. dochody uzyskane z tytułu otrzymania grantu (bezzwrotnej pomocy) z fundacji będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym do osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej: updof). Fundacja jest bowiem międzynarodową instytucją wspierającą rozwój nauki. Środki finansowe zostały przyznane w ramach jednostronnej deklaracji fundacji, a zasady ich prawidłowego wydatkowania określono w umowie podpisanej z fundacją, która nie jest umową o świadczenie usług. Mając na uwadze powyższe, w ocenie podatniczki przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt. 46 updof zostały spełnione i zwolnienie podatkowe obejmuje dochody uzyskane z tytułu otrzymania uzyskanej bezzwrotnej pomocy. Podatniczka podkreśliła, że jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Do wniosku załączyła kopię umowy, którą zawarła z fundacją.
Urząd skarbowy uznał stanowisko zaprezentowane przez podatniczkę za nieprawidłowe. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, stwierdził, że Fundacja M. nie jest organizacją międzynarodową. Wskazał, że organizacje międzynarodowe można podzielić na organizacje rządowe oraz organizacje pozarządowe. Do pierwszej grupy należy zaliczyć organizacje tworzone przez państwa i działające na podstawie umów międzynarodowych. Drugą grupę tworzą związki, instytucje, osoby prawne i fizyczne z różnych państw. Podstawowym zatem kryterium świadczącym o statusie organizacji jako międzynarodowej jest jej struktura organizacyjna, nie jest natomiast takim kryterium zasięg działania organizacji. Organizacja poprzez działanie w różnych krajach nie staje się organizacją międzynarodową. Fundacja M. jest fundacją amerykańską, która przyznaje pomoc finansową w formie grantów w celu realizacji określonych programów w różnych krajach i nie ma charakteru organizacji międzynarodowej. Dlatego też organy podatkowe uznały, że kwoty uzyskane z fundacji będą stanowiły przychód do opodatkowania.
Izba skarbowa, do której odwołała się podatniczka, utrzymała w mocy postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, wobec czego podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze argumentowała, że Fundacja M. jest międzynarodową organizacją finansową — jedną z największych organizacji stypendialno-filantropijnych na świecie. Fundacja ta jest międzynarodową pozarządową organizacją finansową, gdyż w skład jej wchodzą obywatele innych państw niż Stany Zjednoczone, pracujący w biurach międzynarodowych fundacji. Fakt ten dowodzi, że została spełniona przesłanka zawarta w art. 21 ust. 1 pkt. 46 updof — stwierdziła podatniczka. Jej zdaniem organy podatkowe bezpodstawnie zawęziły zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt. 46 updof.
Sąd uznał skargę podatniczki za niezasadną i ją oddalił. Sąd powołał się na przepis art. 21 ust. 1 pkt. 46 updof, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz
b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca — bez względu na rodzaj umowy — wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Przepis powyższy przewiduje szereg przesłanek, które warunkują objęcie takich dochodów zwolnieniem od podatku dochodowego. Tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie updof. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 46 updof podmiotami, których świadczenia mogą zostać uznane za bezzwrotną pomoc, są rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Określony w tym przepisie katalog ma charakter zamknięty. Oznacza to, że jedynie środki uzyskane od wymienionych w nim podmiotów mogą — przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w ustawie — być wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Bezzwrotna pomoc może być zatem udzielona jedynie przez podmioty prawa międzynarodowego, a więc podmioty, które posiadają prawa i obowiązki wynikające bezpośrednio z prawa międzynarodowego. Organizacje międzynarodowe dzielą się na dwie kategorie:
1. organizacje międzyrządowe (międzypaństwowe), których członkami są państwa,
2. organizacje pozarządowe.
Organizacje pozarządowe to związki, których członkami są zrzeszenia narodowe, stowarzyszenia o charakterze pozarządowym oraz osoby fizyczne lub prawne z różnych państw. Organizacje te nie działają na podstawie umów międzynarodowych, lecz na podstawie porozumień nieformalnych lub porozumień o charakterze wewnętrznoprawnym. Z reguły działalność ich opiera się na statutach, które nie mają charakteru umów międzynarodowych. Organizacjami międzynarodowymi pozarządowymi są między innymi: Liga Stowarzyszeń Czerwonego Krzyża, Światowa Federacja Związków Zawodowych, Instytut Prawa Międzynarodowego, Stowarzyszenie Prawa Międzynarodowego, Międzynarodowa Helsińska Federacja Praw Człowieka.
A zatem międzynarodowa organizacja pozarządowa, której członkami są osoby fizyczne — to organizacja (związek, stowarzyszenie) powstała na mocy porozumienia osób fizycznych z różnych państw, której charakter międzynarodowy winien być odzwierciedlony w jej statucie. Z kolei międzynarodowe instytucje finansowe (określane też jako międzynarodowe organizacje finansowe) to jednostki organizacyjne działające na podstawie umów zawieranych między państwami, mające na celu prowadzenie działalności finansowej, zwłaszcza w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. Międzynarodowe instytucje finansowe mają najczęściej postać banków i funduszów. Międzynarodowymi instytucjami finansowymi są między innymi: Bank Rozrachunków Międzynarodowych, Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju, Międzynarodowy Bank Odbudowy i Rozwoju Gospodarczego, Międzynarodowy Fundusz Walutowy, Europejski Bank Inwestycyjny, Europejski Fundusz Rozwoju.
Fundacja Johna D. i Catherine T. M. z siedzibą w Chicago jest natomiast podmiotem amerykańskim działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych. Jak wynika z treści umowy zawartej przez podatniczkę z tą fundacją, środki pochodzące z grantów przyznanych podatniczce mogą być wydatkowane zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych. Ograniczenia ich wykorzystania wynikają z Kodeksu podatkowego Stanów Zjednoczonych. Fundacja M. nie jest zatem podmiotem prawa międzynarodowego, który posiada prawa i obowiązki wynikające bezpośrednio z prawa międzynarodowego — stwierdził sąd.
Organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że Fundacja M. nie jest ani organizacją międzynarodową, ani międzynarodową instytucją finansową. Podnoszony przez podatniczkę fakt, że w skład organów fundacji wchodzą również osoby fizyczne z innych krajów niż Stany Zjednoczone, jak również okoliczność, że posiada swoje przedstawicielstwa w innych państwach i zatrudnia obywateli innych państw, nie czynią z tej fundacji organizacji międzynarodowej ani międzynarodowej instytucji finansowej. Z umowy zawartej przez podatniczkę nie wynika, by przyznane jej przez Fundację M. środki pochodziły z bezzwrotnej pomocy od rządu państwa obcego (np. Stanów Zjednoczonych), organizacji międzynarodowej lub międzynarodowej instytucji finansowej. Jeżeli zatem otrzymane przez podatniczkę dochody nie pochodzą od rządu państwa obcego, organizacji międzynarodowej ani od międzynarodowej instytucji finansowej, to do tych dochodów nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt. 46 updof — podsumował sąd.
Zdaniem Anny M. dochody uzyskane z tytułu otrzymania grantu (bezzwrotnej pomocy) z fundacji będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym do osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej: updof). Fundacja jest bowiem międzynarodową instytucją wspierającą rozwój nauki. Środki finansowe zostały przyznane w ramach jednostronnej deklaracji fundacji, a zasady ich prawidłowego wydatkowania określono w umowie podpisanej z fundacją, która nie jest umową o świadczenie usług. Mając na uwadze powyższe, w ocenie podatniczki przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt. 46 updof zostały spełnione i zwolnienie podatkowe obejmuje dochody uzyskane z tytułu otrzymania uzyskanej bezzwrotnej pomocy. Podatniczka podkreśliła, że jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Do wniosku załączyła kopię umowy, którą zawarła z fundacją.
Urząd skarbowy uznał stanowisko zaprezentowane przez podatniczkę za nieprawidłowe. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, stwierdził, że Fundacja M. nie jest organizacją międzynarodową. Wskazał, że organizacje międzynarodowe można podzielić na organizacje rządowe oraz organizacje pozarządowe. Do pierwszej grupy należy zaliczyć organizacje tworzone przez państwa i działające na podstawie umów międzynarodowych. Drugą grupę tworzą związki, instytucje, osoby prawne i fizyczne z różnych państw. Podstawowym zatem kryterium świadczącym o statusie organizacji jako międzynarodowej jest jej struktura organizacyjna, nie jest natomiast takim kryterium zasięg działania organizacji. Organizacja poprzez działanie w różnych krajach nie staje się organizacją międzynarodową. Fundacja M. jest fundacją amerykańską, która przyznaje pomoc finansową w formie grantów w celu realizacji określonych programów w różnych krajach i nie ma charakteru organizacji międzynarodowej. Dlatego też organy podatkowe uznały, że kwoty uzyskane z fundacji będą stanowiły przychód do opodatkowania.
Izba skarbowa, do której odwołała się podatniczka, utrzymała w mocy postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, wobec czego podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze argumentowała, że Fundacja M. jest międzynarodową organizacją finansową — jedną z największych organizacji stypendialno-filantropijnych na świecie. Fundacja ta jest międzynarodową pozarządową organizacją finansową, gdyż w skład jej wchodzą obywatele innych państw niż Stany Zjednoczone, pracujący w biurach międzynarodowych fundacji. Fakt ten dowodzi, że została spełniona przesłanka zawarta w art. 21 ust. 1 pkt. 46 updof — stwierdziła podatniczka. Jej zdaniem organy podatkowe bezpodstawnie zawęziły zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt. 46 updof.
Sąd uznał skargę podatniczki za niezasadną i ją oddalił. Sąd powołał się na przepis art. 21 ust. 1 pkt. 46 updof, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz
b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca — bez względu na rodzaj umowy — wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Przepis powyższy przewiduje szereg przesłanek, które warunkują objęcie takich dochodów zwolnieniem od podatku dochodowego. Tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie updof. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 46 updof podmiotami, których świadczenia mogą zostać uznane za bezzwrotną pomoc, są rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Określony w tym przepisie katalog ma charakter zamknięty. Oznacza to, że jedynie środki uzyskane od wymienionych w nim podmiotów mogą — przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w ustawie — być wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Bezzwrotna pomoc może być zatem udzielona jedynie przez podmioty prawa międzynarodowego, a więc podmioty, które posiadają prawa i obowiązki wynikające bezpośrednio z prawa międzynarodowego. Organizacje międzynarodowe dzielą się na dwie kategorie:
1. organizacje międzyrządowe (międzypaństwowe), których członkami są państwa,
2. organizacje pozarządowe.
Organizacje pozarządowe to związki, których członkami są zrzeszenia narodowe, stowarzyszenia o charakterze pozarządowym oraz osoby fizyczne lub prawne z różnych państw. Organizacje te nie działają na podstawie umów międzynarodowych, lecz na podstawie porozumień nieformalnych lub porozumień o charakterze wewnętrznoprawnym. Z reguły działalność ich opiera się na statutach, które nie mają charakteru umów międzynarodowych. Organizacjami międzynarodowymi pozarządowymi są między innymi: Liga Stowarzyszeń Czerwonego Krzyża, Światowa Federacja Związków Zawodowych, Instytut Prawa Międzynarodowego, Stowarzyszenie Prawa Międzynarodowego, Międzynarodowa Helsińska Federacja Praw Człowieka.
A zatem międzynarodowa organizacja pozarządowa, której członkami są osoby fizyczne — to organizacja (związek, stowarzyszenie) powstała na mocy porozumienia osób fizycznych z różnych państw, której charakter międzynarodowy winien być odzwierciedlony w jej statucie. Z kolei międzynarodowe instytucje finansowe (określane też jako międzynarodowe organizacje finansowe) to jednostki organizacyjne działające na podstawie umów zawieranych między państwami, mające na celu prowadzenie działalności finansowej, zwłaszcza w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. Międzynarodowe instytucje finansowe mają najczęściej postać banków i funduszów. Międzynarodowymi instytucjami finansowymi są między innymi: Bank Rozrachunków Międzynarodowych, Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju, Międzynarodowy Bank Odbudowy i Rozwoju Gospodarczego, Międzynarodowy Fundusz Walutowy, Europejski Bank Inwestycyjny, Europejski Fundusz Rozwoju.
Fundacja Johna D. i Catherine T. M. z siedzibą w Chicago jest natomiast podmiotem amerykańskim działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych. Jak wynika z treści umowy zawartej przez podatniczkę z tą fundacją, środki pochodzące z grantów przyznanych podatniczce mogą być wydatkowane zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych. Ograniczenia ich wykorzystania wynikają z Kodeksu podatkowego Stanów Zjednoczonych. Fundacja M. nie jest zatem podmiotem prawa międzynarodowego, który posiada prawa i obowiązki wynikające bezpośrednio z prawa międzynarodowego — stwierdził sąd.
Organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że Fundacja M. nie jest ani organizacją międzynarodową, ani międzynarodową instytucją finansową. Podnoszony przez podatniczkę fakt, że w skład organów fundacji wchodzą również osoby fizyczne z innych krajów niż Stany Zjednoczone, jak również okoliczność, że posiada swoje przedstawicielstwa w innych państwach i zatrudnia obywateli innych państw, nie czynią z tej fundacji organizacji międzynarodowej ani międzynarodowej instytucji finansowej. Z umowy zawartej przez podatniczkę nie wynika, by przyznane jej przez Fundację M. środki pochodziły z bezzwrotnej pomocy od rządu państwa obcego (np. Stanów Zjednoczonych), organizacji międzynarodowej lub międzynarodowej instytucji finansowej. Jeżeli zatem otrzymane przez podatniczkę dochody nie pochodzą od rządu państwa obcego, organizacji międzynarodowej ani od międzynarodowej instytucji finansowej, to do tych dochodów nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt. 46 updof — podsumował sąd.