Kiedy członek zarządu odpowiada za zobowiązania spółki

Postępowania w sprawach orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu spółek za ich zaległości podatkowe nigdy nie stanowią postępowań prostych. Zawiłe kwestie związane z tą odpowiedzialnością często są przedmiotem sporów przed sądami administracyjnymi. W jednym z wyroków sąd odniósł się do postępowań organu podatkowego w tym zakresie. Trzeba wskazać, że organy podatkowe działają w tym zakresie coraz dokładniej, a ich rozstrzygnięcia coraz częściej pozostają utrzymane przez sądy w mocy.

Odpowiedzialność, o której mowa, wynika z art. 116 ustawy ordynacja podatkowa. Przepis ten określa zasady przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na osoby pełniące funkcje członków zarządu, w sytuacjach, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Dla przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu muszą być spełnione następujące warunki:

• organ podatkowy musi udokumentować, że nie można zaspokoić zobowiązań podatkowych z majątku spółki (bezskuteczność egzekucji z majątku spółki),
• członek zarządu musiał pełnić funkcję w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych,
• nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykaże, że wystąpiły przesłanki negatywne wyłączające tę odpowiedzialność, tj.:

• że w odpowiednim czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki,
• że w odpowiednim czasie otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo,
• że brak zgłoszenia wniosku o upadłość lub restrukturyzację nastąpił nie z jego winy.

Wskazanie organom przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, również jest przesłanką, która może go uwolnić od orzeczenia omawianej odpowiedzialności. Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter subsydiarny, co oznacza, że można ich obciążyć dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Członkowie zarządu odpowiadają całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe (w tym odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne) spółki.

W omawianej sprawie zaległość podatkowa została określona spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w decyzji i dotyczyła podatku VAT. W decyzji tej organ m.in. określił zobowiązanie podatkowe stanowiące kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.  Wobec istnienia zaległości podatkowej w spółce wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - prezesa zarządu (dalej jako prezes lub podatnik) za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie takie kończy się wydaniem decyzji orzekającej odpowiedzialność byłego prezesa - solidarnie ze spółką, za jej zaległości podatkowe.

Bezskuteczność egzekucji jako pierwsza przesłanka odpowiedzialności

Ustalenie bezskuteczności egzekucji jest pierwszym z warunków, którego spełnienie daje organom podatkowym możliwość przeniesienia odpowiedzialności. Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie związane z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych. Z uwagi na fakt, że zaległość nie została przez Spółkę uregulowana wystawione zostały tytuły wykonawcze. Te z kolei były podstawą do rozpoczęcia w pierwszej kolejności egzekucji z rachunków bankowych spółki. W tym zakresie organy podatkowe działają dość sprawnie. W omawianej sprawie bank udzielił informacji, że nie może realizować czynności egzekucyjnych z powodu rozwiązania umowy o prowadzenie rachunku.

W następnym kroku organ rozpoczął poszukiwania składników majątku spółki (egzekucja z ruchomości oraz nieruchomości). W tym celu organy korzystają z różnych baz danych (Ognivo, STIR, JPK, Elektroniczne księgi wieczyste, CEPIK, SERCE). Jednak i w tym przypadku nie udało się ujawnić majątku mogącego stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. Z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych uzyskano informację, że spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnych nieruchomości na terenie kraju. Zapytanie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK wykazało również, że sp. z o.o. nie figuruje jako właściciel bądź współwłaściciel żadnych zarejestrowanych pojazdów. Z informacji uzyskanych z systemu STIR i Ognivo organ wykazał, że spółka nie posiada innych otwartych rachunków bankowych. Dodatkowo ustalono, że Spółka pod zgłoszonym organowi adresowi nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada faktycznej siedziby. Ponadto z bazy danych JPK, organ ustalił, że sp. z o.o. nie wykazała sprzedaży ani zakupu w okresie ostatnich 6 miesięcy. Z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania przedmiotowej zaległości z majątku spółki, organ podatkowy umorzył postępowanie egzekucyjne. Stwierdził on, iż nie posiada żadnych informacji o źródłach dochodu zobowiązanej spółki oraz jej majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję, a co za tym idzie zaszły przesłanki, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być umorzone.

Kolejną przesłanką do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 par. 2 OP). Do stwierdzenia wystąpienia tej przesłanki organowi wystarczyła odpowiednia uchwała. Na jej podstawie organ dokonał ustalenia, że czas pełnienia funkcji członka zarządu przypadał na terminy płatności podatku, który został określony decyzją.

Wyłączenie odpowiedzialności - przesłanki negatywne

W omawianej sprawie organy podatkowe, a za nimi sąd administracyjny, uznały, iż w okresie, w którym podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zgodnie z ustawą Prawo upadłościowe w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wymienione przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku).

Niewykonywanie zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika. Nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu ustawy Prawo upadłościowe. Stąd podatnik w sytuacji nieregulowania długów wobec Skarbu Państwa (zaległości podatkowej wraz z odsetkami) obowiązany był do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił, pozbawiając się tym samym możliwości uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe reprezentowanej i zarządzanej przez niego spółki. Jak wspomniano zaległości podatkowe sp. z o.o. w podatku VAT wynikają z decyzji, w której organ określił m.in. zobowiązania podatkowe stanowiące kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zobowiązanie w podatku VAT powstaje bez udziału organu podatkowego (z mocy prawa) i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Wskazanie daty złożenia wniosku o upadłość 

Żaden przepis prawa nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, podatnik był zobligowany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie powinno nastąpić otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Tym bardziej, że, jak wykazał w postępowaniu organ, kolejne zobowiązania Spółki również nie były przez Spółkę uregulowane, a stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się. To natomiast pozwoliło organom stwierdzić, że zaprzestanie przez Spółkę regulowania zobowiązań miało charakter trwały.

Prawo upadłościowe wskazuje, że podmiot jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W omawianej sprawie Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za rok, którego dotyczyło postępowanie. Wydana przez organy podatkowe decyzja w podatku VAT spowodowała powstanie wielomilionowych zaległości, co do których stwierdzono brak możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Organ oceniając sytuację finansową Spółki oczywiście uwzględnił zobowiązania podatkowe wynikające z wydanej decyzji gdyż miały one zasadniczy wpływ na rzeczywistą sytuację finansową Spółki w danym okresie. Z powodu nieprzedłożenia przez sp. z o.o. do KRS sprawozdania finansowego nie można było ustalić momentu w którym zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Natomiast ze sprawozdań finansowych za lata bezpośrednio poprzedzające okres postępowania wynikało, że spółka wygenerowała stratę, a generowane zyski przeznaczyła na pokrycie straty z lat ubiegłych. Według ostatniego dostępnego organom bilansu ustalono brak zapisów świadczących o posiadaniu jakichkolwiek środków trwałych, natomiast w pasywach wykazano kapitał własny ujemny w tym kapitał podstawowy w wysokości 5.000,- zł. Organy ustaliły również, że zobowiązania Spółki były wyższe od wartości aktywów ogółem. Pamiętać trzeba jednak o wspomnianym wcześniej alternatywnym charakterze przesłanek. Na potrzeby oceny, czy Spółka stała się podmiotem niewypłacalnym nie było już konieczne ustalenie sytuacji finansowej Spółki. Skoro organy za przyczynę niewypłacalności przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego i majątkowego spółki. W takich sytuacjach organy podatkowe nie są również zobligowane do powołania biegłego. Co do zasady, kwestia ustalenia zaistnienia przesłanek niewypłacalności, oparta na przesłankach obiektywnych i ściśle sformalizowanych, nie wymaga wiadomości specjalnych. To zgromadzony i przedstawiony w tym zakresie materiał pozwolił na wykazanie, że Spółka stała się niewypłacalna w myśl przepisów Prawa upadłościowego.

Kiedy prezes odpowie za długi spółki

Omawiany wyrok wskazuje na jeszcze jedną ważną kwestię. Otóż okoliczność istnienia, tak jak w tym przypadku, jednego wierzyciela (Skarb Państwa) nie stanowi przeszkody do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli.

Kolejną przesłanką negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, to wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Organy i sąd uznały, że z racji pełnionej funkcji to na podatniku ciąży odpowiedzialność za prawidłowe i terminowe regulowanie zobowiązań, których istnienia powinien mieć świadomość. Ciężar rzetelności i dbałości o interesy spółki jest nałożony na członka zarządu. Podkreślono przy tym, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków.

Ostatnią przesłanką negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa, to wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak wskazano wcześniej organ egzekucyjny podjął działania w zakresie wyegzekwowania ujawnionych zaległości podatkowych, które zakończyły się niepowodzeniem. Ujawnione mienie musi stanowić majątek, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części i nie jest mieniem pozornym i archiwalnym. Członek zarządu takiego mienia nie ujawnił, co oznacza, że nie wykazał istnienia żadnej ze wspomnianych negatywnych przesłanek. To natomiast dało organom podatkowym pełne prawo do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. I SA/Kr 708/23.