Spółka kilka lat temu zaciągnęła dwie pożyczki od innej Spółki.
(Udziałowcami obu Spółek są dwa różne podmioty. Każdy podmiot posiada pełną ilość udziałów w swojej Spółce. Jednakże ta sama osoba jest Prezesem Zarządu w obu Spółkach).
Do wartości pierwszej pożyczki co miesiąc doliczane (ale nie płacone) były odsetki kapitalizowane, które sukcesywnie podnosiły wartość pożyczki do spłaty - w marcu 2008 r. pożyczka wraz z odsetkami została spłacona. Wartość tych odsetek kapitalizowanych co miesiąc ujmowana była w koszty uzyskania przychodu. Czy prawidłowo?
Jeśli odsetki te stanowią NKUP dla firmy czy sporządzając bilans za 2008 rok mogę pomniejszyć koszty uzyskania przychodu o całą wartość odsetek skapitalizowanych?
Druga pożyczka udzielona nam została na innych warunkach, doliczane do niej były odsetki naliczane, które płacone były na bieżąco i zaliczane do KUP. Czy odsetki te stanowią KUP dla firmy?
Odsetki, które zostały spłacone mogą być zaliczone do kosztów podatkowych; co do odsetek skapitalizowanych a nie zapłaconych w kosztach istnieją poważne rozbieżności interpretacyjne - szczegóły w uzasadnieniu.
Udzielając odpowiedzi na pytanie czytelnika należy przywołać regulacja art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. Według takich, do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków ponoszonych na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów (z zastrzeżeniem obowiązującej od 2009 r. zasady zaliczania do kosztów różnic wynikających z zastosowania klauzul waloryzujących walutowych), oraz naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek/kredytów.
Zatem odpowiadając na ostatnie pytania należy stwierdzić, że wobec faktu iż w badanym przypadku nie zachodzą przesłanki do zastosowania regulacji dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 u.p.d.o.p.) zapłacone odsetki - przy założeniu, że zaciągnięta pożyczka służyła działalności spółki - mogą być uznana za koszt w chwili ich zapłaty.
Problem jest jeżeli chodzi o pierwszą część pytania. Otóż w praktyce istnieje duża rozbieżność interpretacyjna co do tego, kiedy skapitalizowane odsetki mogą być kosztem. Jest bowiem zgoda co do tego, że kosztem są (oczywiście przy spełnieniu warunku, że pożyczka służy pożyczkobiorcy), jednak funkcjonują dwa przeciwne stanowiska: według pierwszego odsetki są kosztem już w chwili kapitalizacji; druga interpretacja jest taka, że skapitalizowane odsetki, owszem są kosztem, ale dopiero z chwilą spłaty pożyczki/kredytu.
Co ciekawe, a nawet zaskakujące, zwolennikami pierwszej wykładni (korzystnej dla pożyczkobiorców/kredytobiorców) są głównie organy podatkowe.
Jak bowiem zostało wskazane w piśmie Ministra Finansów z dnia 7 marca 2000 r. PB 3/722-571-94/HS/00, http://sip.mf.gov.pl/sip
"(...) Jeśli odsetki podlegają kapitalizacji, to w każdorazowej dacie kapitalizacji odsetek, zgodnie z umową, wartość skapitalizowanych odsetek jest w banku przychodem, zaś u klienta kosztem uzyskania przychodów".
Podobnie zostało stwierdzone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 31 grudnia 2008 r., DD5/8211/16/SRG/08/PK-805, http://sip.mf.gov.pl/sip, Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. IP-PB3-423-388/08-4/JB, http://sip.mf.gov.pl/sip, Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2008 r. ILPB3/423-554/08-2/DS., http://sip.mf.gov.pl/sip.
Problem jednak w tym, że z kolei sądy administracyjne w części swoich orzeczeń prezentują pogląd, że owszem skapitalizowane odsetki są kosztem ale dopiero w momencie spłaty zobowiązania. Tak zostało stwierdzone m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2008 r., I SA/Łd 29/08, LEX nr 451231:
"(...) płaty kredytu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, można do nich jednak zaliczyć zapłacone skapitalizowane odsetki. Sama kapitalizacja nie jest wystarczająca do zaliczenia kapitalizowanych odsetek w koszty, bowiem konieczna jest jeszcze spłata tego zobowiązania.".
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2004 r., III SA 2081/02, LEX nr 146544.
Ale z kolei NSA w wyroku z dnia 3 marca 2003 r., I SA/Łd 685/01, niepublikowany, sąd opowiedział się za zaliczeniem odsetek do kosztów już w momencie kapitalizacji.
Konkludując muszę stwierdzić, że pomimo iż według mnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie zezwala wprost na zaliczenie do kosztów już tylko skapitalizowanych ale jeszcze nie zapłaconych odsetek, przy niemal jednolitym stanowisku organów podatkowych (oczywiście są pojedyncze odmienne interpretacje, jak np. Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., 1401/BP-I/4210-49/07/MC, http://sip.mf.gov.pl/sip) podatnik w miarę bezpiecznie może uwzględnić w kosztach już tylko skapitalizowane a jeszcze nie zapłacone odsetki.
(Udziałowcami obu Spółek są dwa różne podmioty. Każdy podmiot posiada pełną ilość udziałów w swojej Spółce. Jednakże ta sama osoba jest Prezesem Zarządu w obu Spółkach).
Do wartości pierwszej pożyczki co miesiąc doliczane (ale nie płacone) były odsetki kapitalizowane, które sukcesywnie podnosiły wartość pożyczki do spłaty - w marcu 2008 r. pożyczka wraz z odsetkami została spłacona. Wartość tych odsetek kapitalizowanych co miesiąc ujmowana była w koszty uzyskania przychodu. Czy prawidłowo?
Jeśli odsetki te stanowią NKUP dla firmy czy sporządzając bilans za 2008 rok mogę pomniejszyć koszty uzyskania przychodu o całą wartość odsetek skapitalizowanych?
Druga pożyczka udzielona nam została na innych warunkach, doliczane do niej były odsetki naliczane, które płacone były na bieżąco i zaliczane do KUP. Czy odsetki te stanowią KUP dla firmy?
Odsetki, które zostały spłacone mogą być zaliczone do kosztów podatkowych; co do odsetek skapitalizowanych a nie zapłaconych w kosztach istnieją poważne rozbieżności interpretacyjne - szczegóły w uzasadnieniu.
Udzielając odpowiedzi na pytanie czytelnika należy przywołać regulacja art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. Według takich, do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków ponoszonych na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów (z zastrzeżeniem obowiązującej od 2009 r. zasady zaliczania do kosztów różnic wynikających z zastosowania klauzul waloryzujących walutowych), oraz naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek/kredytów.
Zatem odpowiadając na ostatnie pytania należy stwierdzić, że wobec faktu iż w badanym przypadku nie zachodzą przesłanki do zastosowania regulacji dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 u.p.d.o.p.) zapłacone odsetki - przy założeniu, że zaciągnięta pożyczka służyła działalności spółki - mogą być uznana za koszt w chwili ich zapłaty.
Problem jest jeżeli chodzi o pierwszą część pytania. Otóż w praktyce istnieje duża rozbieżność interpretacyjna co do tego, kiedy skapitalizowane odsetki mogą być kosztem. Jest bowiem zgoda co do tego, że kosztem są (oczywiście przy spełnieniu warunku, że pożyczka służy pożyczkobiorcy), jednak funkcjonują dwa przeciwne stanowiska: według pierwszego odsetki są kosztem już w chwili kapitalizacji; druga interpretacja jest taka, że skapitalizowane odsetki, owszem są kosztem, ale dopiero z chwilą spłaty pożyczki/kredytu.
Co ciekawe, a nawet zaskakujące, zwolennikami pierwszej wykładni (korzystnej dla pożyczkobiorców/kredytobiorców) są głównie organy podatkowe.
Jak bowiem zostało wskazane w piśmie Ministra Finansów z dnia 7 marca 2000 r. PB 3/722-571-94/HS/00, http://sip.mf.gov.pl/sip
"(...) Jeśli odsetki podlegają kapitalizacji, to w każdorazowej dacie kapitalizacji odsetek, zgodnie z umową, wartość skapitalizowanych odsetek jest w banku przychodem, zaś u klienta kosztem uzyskania przychodów".
Podobnie zostało stwierdzone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 31 grudnia 2008 r., DD5/8211/16/SRG/08/PK-805, http://sip.mf.gov.pl/sip, Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. IP-PB3-423-388/08-4/JB, http://sip.mf.gov.pl/sip, Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2008 r. ILPB3/423-554/08-2/DS., http://sip.mf.gov.pl/sip.
Problem jednak w tym, że z kolei sądy administracyjne w części swoich orzeczeń prezentują pogląd, że owszem skapitalizowane odsetki są kosztem ale dopiero w momencie spłaty zobowiązania. Tak zostało stwierdzone m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2008 r., I SA/Łd 29/08, LEX nr 451231:
"(...) płaty kredytu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, można do nich jednak zaliczyć zapłacone skapitalizowane odsetki. Sama kapitalizacja nie jest wystarczająca do zaliczenia kapitalizowanych odsetek w koszty, bowiem konieczna jest jeszcze spłata tego zobowiązania.".
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2004 r., III SA 2081/02, LEX nr 146544.
Ale z kolei NSA w wyroku z dnia 3 marca 2003 r., I SA/Łd 685/01, niepublikowany, sąd opowiedział się za zaliczeniem odsetek do kosztów już w momencie kapitalizacji.
Konkludując muszę stwierdzić, że pomimo iż według mnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie zezwala wprost na zaliczenie do kosztów już tylko skapitalizowanych ale jeszcze nie zapłaconych odsetek, przy niemal jednolitym stanowisku organów podatkowych (oczywiście są pojedyncze odmienne interpretacje, jak np. Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., 1401/BP-I/4210-49/07/MC, http://sip.mf.gov.pl/sip) podatnik w miarę bezpiecznie może uwzględnić w kosztach już tylko skapitalizowane a jeszcze nie zapłacone odsetki.