1. Wprowadzenie
Prowadzenie działalności gospodarczej w wielu przypadkach łączy się z koniecznością odbywania wyjazdów służbowych poza miejsce, w którym prowadzona jest działalność. Wyjazdy są podejmowane w celu załatwiania bieżących spraw firmy, ale także w związku poszukiwaniem możliwości rozwoju, nowych kontraktów, zleceń itp. W zależności od charakteru i wielkości firmy w tego rodzaju wyjazdy służbowe udają się wydelegowani pracownicy firmy, bądź też sama osoba prowadząca działalność gospodarczą (właściciel firmy). W przypadku wielu rodzajów działalności ich istotą jest wręcz stałe podróżowanie w celach służbowych poza miejsce prowadzenia działalności.
W podróży służbowej pojawia się konieczność dokonywania różnego rodzaju wydatków. Są one w mniejszym lub większym stopniu związane z faktem przebywania w podróży. Przepisy prawa dotyczące podróży służbowych określają pewne normy wydatków związanych z podróżami służbowymi. Dotyczą one kosztów przejazdu, noclegu itp. Określają one również wielkość diet przysługujących osobie znajdującej się w podróży służbowej. Niewątpliwie bowiem koszty wyżywienia poza gospodarstwem domowym – w czasie przebywania w podróży służbowej – są wyższe. Dieta ma rekompensować właśnie nadwyżkę kosztów wyżywienia w podróży służbowej. Wynika to zresztą bezpośrednio z przepisów, gdyż § 4 ust. 1 in principio rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) stanowi, że dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży.
2. Podróż służbowa właściciela firmy
Na wstępie należy się zastanowić nad jeszcze jedną kwestią. Niniejszy komentarz dotyczy kosztów diet w podróżach służbowych odbywanych przez właścicieli firm (osoby wykonujące działalność gospodarczą). Używanie pojęcia „podróż służbowa” jest tutaj pewnym skrótem myślowym.
Definicję podróży służbowej można bowiem określić na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) – k.p. Przepis art. 775 k.p. stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Z powyższego przepisu wynika zatem, że podróżą służbową (w rozumieniu przepisów prawa pracy) jest wyjazd pracownika poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy (lub stałe miejsce wykonywania pracy), który to wyjazd podejmowany jest na polecenie pracodawcy i ma na celu wykonanie zadania służbowego.
Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., odnoszą się wielokroć do podróży służbowych. Powstaje zatem pytanie czy chodzi tutaj wyłącznie o podróże służbowe pracowników? Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dotyczą one także „podróży służbowych” innych osób niż pracownicy firmy. Po pierwsze, autonomia prawa podatkowego zakłada, że posługuje się ono własnym zestawem pojęć i znaczenia używanych sformułowań należy szukać nie tylko w przepisach innej gałęzi prawa, ale także w języku potocznym. Można się spotkać nawet ze skrajnym poglądem, że:
„prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być związane tylko własnymi pojęciami. Można mówić o autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Konsekwencją takiego stanowiska jest między innymi to, że nazwy przejęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć” – wyrok NSA z dnia 13 lutego 1998 r., I SA/Łd 1086/971.
Po drugie, za tym, że pojęcie „podróż służbowa” używane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w sensie potocznym – przemawia także fakt, że z kontekstu przepisów wynika, iż podróże służbowe dotyczą nie tylko pracowników (w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. wprost mowa jest o podróży służbowej przedsiębiorcy). Z przepisów omawianej ustawy wynika zresztą, że ustawodawca nie jest konsekwentny. W niektórych przepisach stanowi się bowiem o „podróżach służbowych osoby prowadzącej działalność gospodarczą” (art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f.), zaś w innych mowa jest o „podróżach (już nie służbowych) osób niebędących pracownikami” (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.).
Mając na uwadze względy funkcjonalne, należy uznać, że ilekroć mowa jest o podróżach czy też podróżach służbowych, w odniesieniu do nie–pracowników, trzeba przyjąć, iż dotyczy to ich wyjazdów o charakterze służbowym (związanych z zadaniami wiążącymi się z prowadzeniem działalności).
Biorąc pod uwagę definicję zawartą w przepisach kodeksu pracy, lecz odwołując się do niej tylko posiłkowo, należy uznać, że podróżą służbową właściciela firmy (przedsiębiorcy) będzie wyjazd poza miejsce (miejscowość) prowadzenia (wykonywania) działalności, który to wyjazd podejmowany jest w związku ze sprawami firmy2.
3. Diety w podróży służbowej
Dieta przeznaczona jest na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży służbowej. Przepisy określają wysokość diet przysługujących w podróży służbowej. W zależności od rodzaju podróży (krajowa czy zagraniczna) wysokości diet są określone w przepisach:
1) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.),
2) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).
Za każdą dobę podróży przysługuje dieta w pełnej wysokości. Natomiast za niepełną dobę podróży:
1) do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
2) ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 1/2 diety,
3) zaś ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.
Jeśli w podróży otrzymywane jest bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety. Jeśli otrzymywane jest częściowe wyżywienie, dieta przysługuje odpowiednio na:
1) śniadanie – 15% diety,
2) obiad – 30% diety,
3) kolację – 30% diety,
4) inne wydatki – 25% diety.
Za każdy dzień (dobę) pobytu w szpitalu lub innym zakładzie leczniczym za granicą przysługuje 25% diety.
4. Dieta właściciela firmy kosztem uzyskania przychodu – przypadki typowe
Co do zasady, diety właściciela firmy (osoby prowadzącej działalność gospodarczą) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.
Należy zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Stanowi on, że nie jest kosztem uzyskania przychodu wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Niektórzy – na podstawie tych i pozostałych przepisów art. 23 u.p.d.o.f. – wyciągają wniosek, że wszystkie koszty, które mieszczą się w limitach, ponad które wydatki nie są kosztem podatkowym, mogą stanowić koszt uzyskania. Taki sposób argumentacji jest jednak błędny. Art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. określa jaka część diety nigdy nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu. Nie mówi natomiast nic o tej części diety, która mieści się w limicie, jako o wydatku kosztowym.
Tej części diety dotyczyć musi ogólny warunek zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, tj. poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu. Zastanawiając się nad tym, czy koszt odpowiadający wartości diety może być uznany za koszt uzyskania przychodu, trzeba przypomnieć funkcję diety (przynajmniej w jej założeniach). Otóż dieta nie pokrywa wszystkich kosztów wyżywienia, lecz jedynie koszty wyżywienia, które są z istoty rzeczy większe w toku podróży służbowej. Oczywistym jest, że koszty wyżywienia jako takie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Człowiek – niezależnie od tego, czy działa w celu uzyskania przychodu, czy też nie – jeść musi. Gdyby jednak przedsiębiorca nie znajdował się w podróży „służbowej” nie musiałby ponosić zwiększonych kosztów wyżywienia. Nadwyżka pomiędzy normalnymi a zwiększonymi kosztami wyżywienia jest zatem ponoszona w związku z podróżą służbową. Ta zaś podejmowana jest ex definitione w celu uzyskania przychodu. Stąd też można uznać, że nadwyżka, o której mowa, ponoszona jest w celu uzyskania przychodów. Oczywiście wyliczanie i dokumentowanie nadwyżek byłoby nadzwyczaj utrudnione. Dlatego też przyjmuje się pewną uśrednioną wartość nadwyżki, którą wyraża właśnie dieta o wysokości ustalonej w odrębnych przepisach. Jej wartość – wyrażająca nadwyżkę kosztów wyżywienia ponoszoną w podróży służbowej – stanowi zatem koszt ponoszony w celu uzyskania przychodów.
Prowadzenie działalności gospodarczej w wielu przypadkach łączy się z koniecznością odbywania wyjazdów służbowych poza miejsce, w którym prowadzona jest działalność. Wyjazdy są podejmowane w celu załatwiania bieżących spraw firmy, ale także w związku poszukiwaniem możliwości rozwoju, nowych kontraktów, zleceń itp. W zależności od charakteru i wielkości firmy w tego rodzaju wyjazdy służbowe udają się wydelegowani pracownicy firmy, bądź też sama osoba prowadząca działalność gospodarczą (właściciel firmy). W przypadku wielu rodzajów działalności ich istotą jest wręcz stałe podróżowanie w celach służbowych poza miejsce prowadzenia działalności.
W podróży służbowej pojawia się konieczność dokonywania różnego rodzaju wydatków. Są one w mniejszym lub większym stopniu związane z faktem przebywania w podróży. Przepisy prawa dotyczące podróży służbowych określają pewne normy wydatków związanych z podróżami służbowymi. Dotyczą one kosztów przejazdu, noclegu itp. Określają one również wielkość diet przysługujących osobie znajdującej się w podróży służbowej. Niewątpliwie bowiem koszty wyżywienia poza gospodarstwem domowym – w czasie przebywania w podróży służbowej – są wyższe. Dieta ma rekompensować właśnie nadwyżkę kosztów wyżywienia w podróży służbowej. Wynika to zresztą bezpośrednio z przepisów, gdyż § 4 ust. 1 in principio rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) stanowi, że dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży.
2. Podróż służbowa właściciela firmy
Na wstępie należy się zastanowić nad jeszcze jedną kwestią. Niniejszy komentarz dotyczy kosztów diet w podróżach służbowych odbywanych przez właścicieli firm (osoby wykonujące działalność gospodarczą). Używanie pojęcia „podróż służbowa” jest tutaj pewnym skrótem myślowym.
Definicję podróży służbowej można bowiem określić na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) – k.p. Przepis art. 775 k.p. stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Z powyższego przepisu wynika zatem, że podróżą służbową (w rozumieniu przepisów prawa pracy) jest wyjazd pracownika poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy (lub stałe miejsce wykonywania pracy), który to wyjazd podejmowany jest na polecenie pracodawcy i ma na celu wykonanie zadania służbowego.
Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., odnoszą się wielokroć do podróży służbowych. Powstaje zatem pytanie czy chodzi tutaj wyłącznie o podróże służbowe pracowników? Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dotyczą one także „podróży służbowych” innych osób niż pracownicy firmy. Po pierwsze, autonomia prawa podatkowego zakłada, że posługuje się ono własnym zestawem pojęć i znaczenia używanych sformułowań należy szukać nie tylko w przepisach innej gałęzi prawa, ale także w języku potocznym. Można się spotkać nawet ze skrajnym poglądem, że:
„prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być związane tylko własnymi pojęciami. Można mówić o autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Konsekwencją takiego stanowiska jest między innymi to, że nazwy przejęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć” – wyrok NSA z dnia 13 lutego 1998 r., I SA/Łd 1086/971.
Po drugie, za tym, że pojęcie „podróż służbowa” używane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w sensie potocznym – przemawia także fakt, że z kontekstu przepisów wynika, iż podróże służbowe dotyczą nie tylko pracowników (w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. wprost mowa jest o podróży służbowej przedsiębiorcy). Z przepisów omawianej ustawy wynika zresztą, że ustawodawca nie jest konsekwentny. W niektórych przepisach stanowi się bowiem o „podróżach służbowych osoby prowadzącej działalność gospodarczą” (art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f.), zaś w innych mowa jest o „podróżach (już nie służbowych) osób niebędących pracownikami” (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.).
Mając na uwadze względy funkcjonalne, należy uznać, że ilekroć mowa jest o podróżach czy też podróżach służbowych, w odniesieniu do nie–pracowników, trzeba przyjąć, iż dotyczy to ich wyjazdów o charakterze służbowym (związanych z zadaniami wiążącymi się z prowadzeniem działalności).
Biorąc pod uwagę definicję zawartą w przepisach kodeksu pracy, lecz odwołując się do niej tylko posiłkowo, należy uznać, że podróżą służbową właściciela firmy (przedsiębiorcy) będzie wyjazd poza miejsce (miejscowość) prowadzenia (wykonywania) działalności, który to wyjazd podejmowany jest w związku ze sprawami firmy2.
3. Diety w podróży służbowej
Dieta przeznaczona jest na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży służbowej. Przepisy określają wysokość diet przysługujących w podróży służbowej. W zależności od rodzaju podróży (krajowa czy zagraniczna) wysokości diet są określone w przepisach:
1) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.),
2) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).
Za każdą dobę podróży przysługuje dieta w pełnej wysokości. Natomiast za niepełną dobę podróży:
1) do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
2) ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 1/2 diety,
3) zaś ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.
Jeśli w podróży otrzymywane jest bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety. Jeśli otrzymywane jest częściowe wyżywienie, dieta przysługuje odpowiednio na:
1) śniadanie – 15% diety,
2) obiad – 30% diety,
3) kolację – 30% diety,
4) inne wydatki – 25% diety.
Za każdy dzień (dobę) pobytu w szpitalu lub innym zakładzie leczniczym za granicą przysługuje 25% diety.
4. Dieta właściciela firmy kosztem uzyskania przychodu – przypadki typowe
Co do zasady, diety właściciela firmy (osoby prowadzącej działalność gospodarczą) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.
Należy zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Stanowi on, że nie jest kosztem uzyskania przychodu wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Niektórzy – na podstawie tych i pozostałych przepisów art. 23 u.p.d.o.f. – wyciągają wniosek, że wszystkie koszty, które mieszczą się w limitach, ponad które wydatki nie są kosztem podatkowym, mogą stanowić koszt uzyskania. Taki sposób argumentacji jest jednak błędny. Art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. określa jaka część diety nigdy nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu. Nie mówi natomiast nic o tej części diety, która mieści się w limicie, jako o wydatku kosztowym.
Tej części diety dotyczyć musi ogólny warunek zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, tj. poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu. Zastanawiając się nad tym, czy koszt odpowiadający wartości diety może być uznany za koszt uzyskania przychodu, trzeba przypomnieć funkcję diety (przynajmniej w jej założeniach). Otóż dieta nie pokrywa wszystkich kosztów wyżywienia, lecz jedynie koszty wyżywienia, które są z istoty rzeczy większe w toku podróży służbowej. Oczywistym jest, że koszty wyżywienia jako takie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Człowiek – niezależnie od tego, czy działa w celu uzyskania przychodu, czy też nie – jeść musi. Gdyby jednak przedsiębiorca nie znajdował się w podróży „służbowej” nie musiałby ponosić zwiększonych kosztów wyżywienia. Nadwyżka pomiędzy normalnymi a zwiększonymi kosztami wyżywienia jest zatem ponoszona w związku z podróżą służbową. Ta zaś podejmowana jest ex definitione w celu uzyskania przychodu. Stąd też można uznać, że nadwyżka, o której mowa, ponoszona jest w celu uzyskania przychodów. Oczywiście wyliczanie i dokumentowanie nadwyżek byłoby nadzwyczaj utrudnione. Dlatego też przyjmuje się pewną uśrednioną wartość nadwyżki, którą wyraża właśnie dieta o wysokości ustalonej w odrębnych przepisach. Jej wartość – wyrażająca nadwyżkę kosztów wyżywienia ponoszoną w podróży służbowej – stanowi zatem koszt ponoszony w celu uzyskania przychodów.