Firma A jest importerem towarów wprowadzanych (pod swoją marka) głównie na rynek hurtowy krajowy i unijny. 3 lata temu uruchomiła sprzedaż w sklepie firmowym i internecie. Poza towarami pod swoją marką oferuje klientom detalicznym specjalistyczne artykuły sportowo-turystyczne, nabywane dla tej sprzedaży u dostawców krajowych. Ponieważ zysk ze sprzedaży detalicznej jest niewielki (marża netto ok. 3,29%), firma A podjęła decyzję o wycofaniu się z funkcjonowania na tym rynku, zaprzestając nabywania towarów turystyczno-sportowych. Rynek ten przejmuje firma B podmiot powiązany. Firma A szacuje, iż na dzień zamknięcia tej sprzedaży zapasy magazynowe zgromadzone na rynek detaliczny zamkną się kwotą ok. 500.000 zł w cenie zakupu, w tym ok. 120.000 zł to towar wiekowany od 180 do 350 dni i powyżej. W dniu rozpoczęcia działalności przez firmę B podpisane zostanie porozumienie handlowe określające warunki zbycia zapasów magazynowych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej i sporządzona zostanie dokumentacja podatkowa transakcji. Naszym zdaniem każda ze wskazanych metod ustalenia ceny sprzedaży jest trudna do przeprowadzenia. Odsprzedaż klientowi hurtowemu (firma B) towaru z marżą dla klienta detalicznego nie da mu szans dalszej odsprzedaży chociażby z minimalnym zyskiem. Podmioty powiązane poza transakcją zbycia towaru nie będą sobie świadczyć innych wzajemnych usług. Żaden z podmiotów transakcji nie korzysta ze szczególnych rozwiązań podatkowych. Oba są czynnymi podatnikami VAT niestosującymi odliczeń częściowych.
Czy zamiast zwrotu niesprzedanego towaru do dostawców, podmioty powiązane mogą ustalić cenę zbycia zapasów towaru detalicznego po cenie zakupu?
Czy mogą zbyć zapasy z marżą w wysokości 3,29%?
Czy towar wiekowany od 180 do 365 dni i powyżej można zbyć poniżej ceny zakupu (jest to towar który wraz z upływem czasu stracił swoją atrakcyjność)?
Moim zdaniem zasadniczo nie ma tu przeciwwskazań do tego, aby ustalić ceny transakcyjne na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, względnie ceny odprzedaży.
Zastosowanie tych metod (myślę, że można zebrać dane o transakcjach hurtowych dotyczących podobnego asortymentu) zasadniczo powinno prowadzić do możliwości zastosowania przy sprzedaży:
· towarów "wiekowanych" cen poniżej kosztów zakupu (z uwagi na znacznie obniżoną jakość i atrakcyjność towarów będącą skutkiem upływu czasu);
· towarów pozostałych pewnej marży, jednakże znacznie niższej niż średnia marża detaliczna 3,29%; uważam jednak, że sprzedaż po kosztach byłaby niewłaściwa z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych.
Jak Państwo piszecie mamy w tym przypadku do czynienia z transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jak rozumiem oba podmioty są podmiotami krajowymi (z siedzibą w Polsce). Oba podmioty są także czynnymi podatnikami VAT; żaden z nich nie stosuje odliczeń częściowych.
Szczególne regulacje dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi zawierają zarówno przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej u.p.t.u., jak i przepisy odpowiednio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., bądź ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p.
Na wstępie należy stwierdzić, że stosowane ceny odprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi nie będą mogły być kwestionowane na gruncie podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z przepisów art. 32 u.p.t.u. organy podatkowe mogą kwestionować przyjęte ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi, jeśli któryś z tych podmiotów (bądź sprzedający, bądź kupujący) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, bądź stosuje odliczenia częściowe. W tym przypadku taka sytuacja nie ma miejsca (tak Państwo podajecie), więc sytuacją na gruncie VAT nie trzeba się martwić.
Oczywiście rozumiem, że nie ma to większego znaczenia, gdyż i tak trzeba dopełnić określonych obowiązków i ustalić cenę odprzedaży przedmiotowych towarów dla potrzeb podatku dochodowego.
Z uwagi na wartość transakcji między podmiotami powiązanymi (około 500.000 zł) trzeba będzie dopełnić obowiązku sporządzenia szczególnej dokumentacji podatkowej transakcji. Z uwagi zaś na to, że transakcja odbywa się pomiędzy podmiotami powiązanymi organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mogą kwestionować ceny transakcyjne, jeśli w wyniku powiązań między podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.
Z przepisów u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. wynika, że w transakcjach między podmiotami powiązanymi zasadniczo należy posługiwać się metodami:
1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2) ceny odprzedaży;
3) rozsądnej marży ("koszt plus").
Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie powyższych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego.
W tym przypadku, z uwagi na charakter transakcji, raczej nie będzie możliwe zastosowanie metody zysku transakcyjnego.
Z przepisów odpowiednio rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267) oraz odpowiednio rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268), wynika, że przy stosowaniu analizy stosowania cen transferowych należy przede wszystkim odnosić się co porównywalnych transakcji.
Do czynników określających porównywalność transakcji należą w szczególności:
1) cechy przedmiotu transakcji;
2) cechy podmiotów transakcji;
3) warunki transakcji;
4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji;
5) strategia gospodarcza.
Przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji między podmiotami powiązanymi z przedmiotami transakcji dokonywanych przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę. W przypadku dóbr materialnych cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na wartość rynkową, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są fizyczne cechy tych dóbr, ich jakość, trwałość, dostępność, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy.
Niewątpliwie należałoby zatem uwzględnić okoliczność, że część sprzedawanych towarów będzie "wiekowana", co znacznie obniża ich atrakcyjność w obrocie.
Z przepisów rozporządzenia wynika także, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka. Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji. Przy dokonywaniu analizy, o której mowa, uwzględnić należy w szczególności:
1) rodzaje funkcji pełnionych przez strony transakcji;
2) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr materialnych, w szczególności gruntów, budynków, budowli, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu;
3) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr niematerialnych;
4) stopień zaangażowania kapitału ludzkiego;
5) rodzaje i podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji.
W tym kontekście należy uwzględnić choćby fakt, że spółka A sprzedawała swoje towary na rynku detalicznym finalnym konsumentom ze średnią marżą 3,29%, ponosząc wszakże wszelkie koszty sprzedażowe, angażując kapitał i personel, ponosząc ryzyko gospodarcze.
W tym przypadku – transakcja hurtowa między podmiotami powiązanymi – spółka A nie ponosiłaby praktycznie żadnych kosztów, nie ponosiłaby żadnego ryzyka gospodarczego, nie byłaby odpowiedzialna, nie angażowałaby kapitału ludzkiego. To z pewnością są czynniki, które powinny wpływać na ustalenie niższe marży (dla towarów niewiekowanych) niż 3,29%.
Wydaje mi się, że generalnie nie ma w tym przypadku przeciwwskazań do tego, aby ustalić ceny transakcyjne na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, względnie ceny odprzedaży.
Zastosowanie tej metody (myślę, że można zebrać dane o transakcjach hurtowych dotyczących podobnego asortymentu) zasadniczo powinno prowadzić do możliwości zastosowania przy sprzedaży:
· towarów "wiekowanych" cen poniżej kosztów zakupu (z uwagi na znacznie obniżoną jakość i atrakcyjność towarów będącą skutkiem upływu czasu);
· towarów pozostałych pewnej marży, jednakże znacznie niższej niż średnia marża detaliczna 3,29%; uważam jednak, że sprzedaż po kosztach byłaby niewłaściwa z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych.
Czy zamiast zwrotu niesprzedanego towaru do dostawców, podmioty powiązane mogą ustalić cenę zbycia zapasów towaru detalicznego po cenie zakupu?
Czy mogą zbyć zapasy z marżą w wysokości 3,29%?
Czy towar wiekowany od 180 do 365 dni i powyżej można zbyć poniżej ceny zakupu (jest to towar który wraz z upływem czasu stracił swoją atrakcyjność)?
Moim zdaniem zasadniczo nie ma tu przeciwwskazań do tego, aby ustalić ceny transakcyjne na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, względnie ceny odprzedaży.
Zastosowanie tych metod (myślę, że można zebrać dane o transakcjach hurtowych dotyczących podobnego asortymentu) zasadniczo powinno prowadzić do możliwości zastosowania przy sprzedaży:
· towarów "wiekowanych" cen poniżej kosztów zakupu (z uwagi na znacznie obniżoną jakość i atrakcyjność towarów będącą skutkiem upływu czasu);
· towarów pozostałych pewnej marży, jednakże znacznie niższej niż średnia marża detaliczna 3,29%; uważam jednak, że sprzedaż po kosztach byłaby niewłaściwa z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych.
Jak Państwo piszecie mamy w tym przypadku do czynienia z transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jak rozumiem oba podmioty są podmiotami krajowymi (z siedzibą w Polsce). Oba podmioty są także czynnymi podatnikami VAT; żaden z nich nie stosuje odliczeń częściowych.
Szczególne regulacje dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi zawierają zarówno przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej u.p.t.u., jak i przepisy odpowiednio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., bądź ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p.
Na wstępie należy stwierdzić, że stosowane ceny odprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi nie będą mogły być kwestionowane na gruncie podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z przepisów art. 32 u.p.t.u. organy podatkowe mogą kwestionować przyjęte ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi, jeśli któryś z tych podmiotów (bądź sprzedający, bądź kupujący) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, bądź stosuje odliczenia częściowe. W tym przypadku taka sytuacja nie ma miejsca (tak Państwo podajecie), więc sytuacją na gruncie VAT nie trzeba się martwić.
Oczywiście rozumiem, że nie ma to większego znaczenia, gdyż i tak trzeba dopełnić określonych obowiązków i ustalić cenę odprzedaży przedmiotowych towarów dla potrzeb podatku dochodowego.
Z uwagi na wartość transakcji między podmiotami powiązanymi (około 500.000 zł) trzeba będzie dopełnić obowiązku sporządzenia szczególnej dokumentacji podatkowej transakcji. Z uwagi zaś na to, że transakcja odbywa się pomiędzy podmiotami powiązanymi organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mogą kwestionować ceny transakcyjne, jeśli w wyniku powiązań między podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.
Z przepisów u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. wynika, że w transakcjach między podmiotami powiązanymi zasadniczo należy posługiwać się metodami:
1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2) ceny odprzedaży;
3) rozsądnej marży ("koszt plus").
Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie powyższych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego.
W tym przypadku, z uwagi na charakter transakcji, raczej nie będzie możliwe zastosowanie metody zysku transakcyjnego.
Z przepisów odpowiednio rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267) oraz odpowiednio rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268), wynika, że przy stosowaniu analizy stosowania cen transferowych należy przede wszystkim odnosić się co porównywalnych transakcji.
Do czynników określających porównywalność transakcji należą w szczególności:
1) cechy przedmiotu transakcji;
2) cechy podmiotów transakcji;
3) warunki transakcji;
4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji;
5) strategia gospodarcza.
Przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji między podmiotami powiązanymi z przedmiotami transakcji dokonywanych przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę. W przypadku dóbr materialnych cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na wartość rynkową, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są fizyczne cechy tych dóbr, ich jakość, trwałość, dostępność, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy.
Niewątpliwie należałoby zatem uwzględnić okoliczność, że część sprzedawanych towarów będzie "wiekowana", co znacznie obniża ich atrakcyjność w obrocie.
Z przepisów rozporządzenia wynika także, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka. Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji. Przy dokonywaniu analizy, o której mowa, uwzględnić należy w szczególności:
1) rodzaje funkcji pełnionych przez strony transakcji;
2) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr materialnych, w szczególności gruntów, budynków, budowli, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu;
3) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr niematerialnych;
4) stopień zaangażowania kapitału ludzkiego;
5) rodzaje i podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji.
W tym kontekście należy uwzględnić choćby fakt, że spółka A sprzedawała swoje towary na rynku detalicznym finalnym konsumentom ze średnią marżą 3,29%, ponosząc wszakże wszelkie koszty sprzedażowe, angażując kapitał i personel, ponosząc ryzyko gospodarcze.
W tym przypadku – transakcja hurtowa między podmiotami powiązanymi – spółka A nie ponosiłaby praktycznie żadnych kosztów, nie ponosiłaby żadnego ryzyka gospodarczego, nie byłaby odpowiedzialna, nie angażowałaby kapitału ludzkiego. To z pewnością są czynniki, które powinny wpływać na ustalenie niższe marży (dla towarów niewiekowanych) niż 3,29%.
Wydaje mi się, że generalnie nie ma w tym przypadku przeciwwskazań do tego, aby ustalić ceny transakcyjne na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, względnie ceny odprzedaży.
Zastosowanie tej metody (myślę, że można zebrać dane o transakcjach hurtowych dotyczących podobnego asortymentu) zasadniczo powinno prowadzić do możliwości zastosowania przy sprzedaży:
· towarów "wiekowanych" cen poniżej kosztów zakupu (z uwagi na znacznie obniżoną jakość i atrakcyjność towarów będącą skutkiem upływu czasu);
· towarów pozostałych pewnej marży, jednakże znacznie niższej niż średnia marża detaliczna 3,29%; uważam jednak, że sprzedaż po kosztach byłaby niewłaściwa z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych.