Kiedy podmiot wypłacający dywidendę może – na podstawie art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT - zastosować zwolnienie od opodatkowania u źródła w Polsce? Co do zasady, na gruncie polskiej ustawy o CIT, niezależnie od rezydencji podatkowej odbiorcy dywidendy, podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19 proc. Polski ustawodawca przewidział jednak wyjątek od tej reguły. W świetle art. 22 ust. 4 w związku z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT istnieje bowiem możliwość zastosowania zwolnienia wypłacanej dywidendy od podatku, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
- wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
- uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
- spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 nieprzerwanie przez okres dwóch lat,
- spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Warunek (efektywnego) opodatkowania dywidend
Otrzymujący dywidendę nie może więc korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (ang. subject-to-tax), tj. nie może być objęty zwolnieniem podmiotowym z opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie pochodzenia. Pozostawiając na boku takie zagadnienia, jak ewentualny status rzeczywistego właściciela czy kwestię nadużycia prawa, należy zatem uznać, że ustawa o CIT wprowadza następujące przesłanki zwolnienia, oceniając jedno i to samo zagadnienie z dwóch stron, czyli:
- odbiorca dywidend podlega w państwie pochodzenia opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w ramach nieograniczonego obowiązku podatkowego (przesłanka pozytywna),
- odbiorca dywidend nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (przesłanka negatywna).
Ustawa o CIT tworzy zatem obiektywne kryterium warunkujące możliwość zwolnienia dywidendy z opodatkowania. Polski ustawodawca precyzyjnie określił, że warunek ten dotyczy całości dochodów, nie zaś konkretnego strumienia płatności. Przywołany przepis ustawy o CIT w sposób klarowny wskazuje, iż warunek zwolnienia dywidendy z opodatkowania jest uzależniony od statusu podatnika - podlegającego opodatkowaniu i niekorzystającego ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów. Uzyskiwanie przez odbiorcę specyficznych kategorii dochodów, które mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w państwie jego rezydencji, nie powoduje zatem braku spełnienia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.
Najnowsza praktyka Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
Odmienne stanowisko prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyprowadzając z przytoczonego wyżej przepisu przesłankę efektywnego opodatkowania dywidend otrzymanych przez odbiorcę płatności w państwie jego siedziby (tak przykładowo wyrok z 5 kwietnia 2023, sygn. I SA/Lu 100/23, z 5 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Lu 136/23, z 19 maja 2023, sygn. I SA/Lu 87/23 oraz z 7 czerwca 2023, sygn. I SA/Lu 243/23, orzeczenia nieprawomocne).
W ocenie WSA w Lublinie fakt korzystania przez odbiorcę dywidend z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania dywidend w państwie siedziby pozbawia go prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania sankcjonowanego art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem sądu w Lublinie, dla spełnienia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, podatnik nie może korzystać ani ze zwolnienia podmiotowego (dotychczasowy sposób interpretacji przepisu), ani ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie wypłacanej dywidendy (nowy sposób interpretacji przepisu).
Nieuzasadnione odmienne traktowanie „zagranicznej” i „krajowej” dywidendy?
Pogląd zastosowany przez WSA w Lublinie stoi jednak w sprzeczności z dotychczasową linią interpretacyjną, utrwaloną w praktyce sądowej od czasu włączenia art. 22 ust. 4 ustawy o CIT do polskiego porządku prawnego. Do tej pory możliwość skorzystania z ulgi podatkowej w kontekście dystrybucji dywidend na rzecz polskich podmiotów podlegających opodatkowaniu nie była przedmiotem wątpliwości ze strony organów skarbowych ani też nie była przedmiotem sądowych kontrowersji. W świetle obowiązujących bowiem przepisów ustawy o CIT, takie same regulacje mają zastosowanie zarówno przy wypłaty dywidend do podatnika będącego rezydentem polskim, jak i do podatnika będącego nierezydentem. Jednakże, w przypadku wypłaty dywidendy do podatnika będącego polskim rezydentem, nie dochodzi do spełnienia warunku efektywnego opodatkowania, co jest bezpośrednim wynikiem zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym kwota dywidendy otrzymanej przez polską spółkę kwalifikuje się jako przychód zwolniony z opodatkowania.
Sposób wykładni zaprezentowany przez WSA w Lublinie prowadziłby do wniosku, że art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w przypadku polskich podatników (polskich odbiorców dywidendy) nie powinien mieć zastosowania, czyniąc go w takim scenariuszu regulacją „pustą”, co jednak prowadziłoby do dyskryminacji podatników ze względu na rezydencję podatkową. Dywidendy wypłacane między polskimi spółkami nie podlegałyby opodatkowaniu ani w momencie wypłaty, ani po stronie spółki odbierającej dywidendę, podczas gdy dywidendy przekazywane na rzecz nierezydentów, korzystających ze zwolnienia przedmiotowego w państwie pochodzenia, byłyby obciążone podatkiem w państwie wypłacającym (w Polsce w tym przypadku).
Taka dyskryminacja podmiotów w zależności od ich siedziby stawiałoby spółki mające zagranicznych inwestorów w znacznie gorszej sytuacji, co w dalszej perspektywie wpływałoby negatywnie na inwestycje transgraniczne. Z perspektywy przepisów unijnych i podstawowych zasad wspólnotowych taka sytuacja nie byłaby dopuszczalna. Różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej podmiotów ze względu na ich siedzibę jest wprost sprzeczne z zasadą niedyskryminacji oraz unijnymi swobodami fundamentalnymi, jak swoboda przedsiębiorczości oraz swoboda przepływu kapitału, o których mowa w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. I tak, przepis art. 18 Traktatu zakazuje wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, natomiast przepis art. 49 Traktatu stanowi, że ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane.
(Nie)oficjalny pogląd Ministerstwa Finansów
Co ciekawe, o tym, że art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT należy odczytywać wyłącznie przez pryzmat braku zwolnienia podmiotowego w państwie pochodzenia odbiorcy dywidendy został również wyrażony bezpośrednio przez Ministerstwo Finansów w projekcie Objaśnień dotyczących poboru podatku u źródła, który został opublikowany 25 września 2023 r. Czytamy w nim:
Wymóg efektywnego opodatkowania należy w szczególności rozumieć jako brak zwolnienia o charakterze podmiotowym czy przedmiotowym w stosunku do uzyskiwanych przychodów (dochodów). Pod uwagę należy również brać niepomniejszanie uzyskanego dochodu o hipotetyczne koszty, jak również brak możliwości uzyskania zwrotu podatku pobranego od tego dochodu bądź zaliczenia takiego podatku na poczet podatku z innych tytułów. W przypadku dywidend warunek powinien być rozumiany w ten sposób, iż podmiot otrzymujący dywidendę powinien podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim. Mając jednak na uwadze odmienność dyrektywy PS i dyrektywy IR, warunek ten powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych.
Podsumowanie
Wykładnia literalna art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT oraz dotychczasowa praktyka stosowania tego przepisu, wsparta poglądem przedstawiciela doktryny, jak prof. Litwińczuk w glosie do jednego z przywołanych wyroków WSA w Lublinie, wskazuje że przepis ten nie wprowadza wymogu efektywnego opodatkowania dywidend u jego zagranicznego odbiorcy celem skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce. Co kluczowe, odmienna wykładnia rozszerzająca rozumienie wymogu podlegania opodatkowania od całości dochodów na brak nie tylko korzystania ze zwolnienia podmiotowego, ale również przedmiotowego, prowadziłaby do niedającej się pogodzić z prawem unijnym dyskryminacji dywidend wypłacanych za granicę wobec dywidend wypłacanych krajowo.
W obliczu przedstawionych rozbieżności interpretacyjnych pozostaje oczekiwać na dalsze wyroki WSA w Lublinie, które mogą przynieść nowe spojrzenie na problematykę opodatkowania dywidend. W szczególności, istotne będzie, czy utrzyma się tendencja do wymagania efektywnego opodatkowania dywidend w państwie siedziby odbiorcy, czy też powróci się do wcześniejszej, utrwalonej linii interpretacyjnej, która nie uzależniała możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT od braku zwolnienia przedmiotowego. W dłuższej perspektywie możliwe jest, że konieczne okaże się zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, aby uzyskać ostateczną wykładnię dotyczącą zgodności polskich regulacji z prawem unijnym.
dr Filip Majdowski, dyrektor w Dziale Doradztwa Podatkowego, EY Polska
Patrycja Parzygnat, konsultantka w Dziale Doradztwa Podatkowego, EY Polska
Czytaj również: Rewolucja w podatku od nieruchomości
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
