Niezwykle ważną sprawą zajął się dziś Naczelny Sąd Administracyjny, bo związaną z epizodyczną regulacją prawną obowiązującą w początkowym okresie stanu epidemii COVID-19, a mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie wielu sporów podatników z fiskusem, czekających na rozstrzygnięcie sądów. Czy bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawieszany na podstawie ustawy covidowej dotyczy także zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych? Czy regulacja dotycząca terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego mogła służyć fiskusowi do przerywania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych? To pytania, na które odpowiedzi poszukiwał NSA i uznał, że niejednolite poglądy w orzecznictwie i piśmiennictwie na temat zakresu obowiązywania art. 15 zzr ust. 1 ustawy covidowej i możliwości zastosowania go do terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, a także argumentacja prezentowana przez obie strony sporu, sprawiła konieczność podjęcia uchwały.
WSA: Prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego
Zagadnienie to ujawniło się przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 324/21. WSA oddalił skargę podatnika na decyzję naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2015 r. Organ odmówił skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach, które uznał za fikcyjne.
W dalszym sporze kwestią najważniejszą stała się jednak sprawa przedawnienia zobowiązań podatkowych. Fiskus uznał bowiem, że przepis dotyczący zawieszania biegów terminów prawa administracyjnego może zastosować do zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika.
Czytaj w LEX: Przedawnienie jako jeden ze sposobów na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na przykładach >>
Pisma naczelnika UCS zostały doręczone podatnikowi i jego pełnomocnikowi, jak to zwykle bywa w grudniu (2020 r.). Zdaniem organu spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia części zobowiązań podatkowych w VAT stosownie do art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Fiskus uznał, że na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem COVID-19 (…) zawieszeniu uległ także bieg terminu przedawnienia innych zobowiązań w VAT.
WSA w Łodzi uznał, że rozbieżność dotyczy wykładni sformułowania "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" użytego w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., nadanym art. 1 pkt 14 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z (…) COVID-19. Skarżący uważał, że sformułowanie to nie odnosi się do terminów w prawie podatkowym, gdyż jest ono odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa.
Czytaj w LEX: Przedawnienie zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego - linia orzecznicza >
WSA uznał jednak, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego i tym samym sporne sformułowanie odnosi się również do prawa podatkowego. W konsekwencji zawieszenie terminu biegu przedawnienia, o którym mowa była mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej odnosiło się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Od tego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną. Rozpoznający ją NSA stwierdził, że niezbędne jest wyjaśnienie zagadnienia prawnego, które budzi poważne wątpliwości, związanego z epizodyczną regulacją prawną obowiązującą w początkowym okresie stanu epidemii COVID-19, zawartą w art. 15 zzr ust. 1 ustawy. Problem sprowadza się do tego, czy ta regulacja miała zastosowanie również do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. NSA stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie na tle wykładni pojęcia "przepisy prawa administracyjnego", użytego w art. 15 zzr ust. 1 ustawy covidowej, zarysowały się dwa odmienne stanowiska.
Sąd uznał za konieczne rozpoznanie sprawy w siedmioosobowym składzie. O podjęcie uchwały wystąpił także Rzecznik Praw Obywatelskich i Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców.
Zobacz również:
Sejm zmienił prawo - podatki wkrótce bez przedawnienia >>
Czy tarcza antykryzysowa zawiesiła terminy przedawnienia podatków? >>
Stanowiska RPO i Rzecznika MiŚP przed NSA
Na rozprawie przed siedmioosobowym składem NSA pełnomocnik skarżącego odwołał się do dominującej na gruncie prawa publicznego doktryny, w której przeważa pogląd, że prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa wywodzącą się z prawa finansowego, oczywiście odrębną od prawa administracyjnego.
Nawiązał również do oficjalnego stanowiska ministra finansów zaprezentowanego w czasie, gdy sporny przepis obowiązywał. Chodzi o to, że podsekretarz Stanu J. S., w piśmie będącym odpowiedzią na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców o wydanie objaśnień prawnych dotyczących wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 ustawy covidowej stwierdził, że art. 15 zzr ust. 1 regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego.
- Przedsiębiorcy muszą skądś czerpać wiedzę, słuchają przedstawicieli Ministerstwa Finansów, a uznając je za słuszne się do nich stosują – argumentował Rafał Baranowski, radca prawny, pełnomocnik podatnika.
Czytaj w LEX: Przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym >>
Pełnomocniczka organów skarbowych radczyni prawna Dorota Matusiak wskazywała, że czas pandemii był okresem trudnym także dla organów administracji skarbowej.
- Przepis był instrumentalnie stosowany. Ustawodawca jest mało precyzyjny a za taki stan nie powinien odpowiadać podatnik. Należy zatem zastosować tu zasadę in dubio pro tributario – podnosiła z kolei Elżbieta Góźdź, radczyni prawna reprezentująca Rzecznika Praw Obywatelskich.
Na konieczność stosowania tej zasady, czyli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wskazywał też pełnomocnik Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.
- Rozumiemy, że przepis był pisany w pośpiechu, w potrzebie chwili żeby pomóc przedsiębiorcom. A skoro celem tych przepisów była ochrona przedsiębiorców to nie mogą być one stosowane na ich niekorzyść, przeciwko nim – podnosił Paweł Chrupek, radca prawny występujący w imieniu Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.
Zarówno Rzecznik Praw Obywatelskich, jak i Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, podkreślając istotę podjęcia uchwały, wnosili o to aby w przypadku uznania przez sąd, że kontrowersyjny przepis ma zastosowanie także do prawa podatkowego uznać, że stosować jednak trzeba tę wykładnię tylko wtedy kiedy byłaby korzystna dla podatnika.
Czytaj w LEX: Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście właściwego zawiadomienia podatnika >
NSA: Prawo podatkowe jest autonomiczne
NSA tym razem stanął w obronie podatników i stwierdził, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z przeciwdziałaniem Covid 19 (…) w brzmieniu nadanym ustawą z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach zapobiegania COVID-19 (…) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (I FPS 2/22).
- Treść podjętej uchwały jest zawężona do pkt 3 spornego przepisu a nie dotyczy w całej rozciągłości ustępu 1 – uzasadniał uchwałę sędzia sprawozdawca.
Podkreślał, że z pewnością za objęciem swoim zakresem prawa podatkowego przez prawo administracyjne nie przemawia również wykładnia historyczna.
- Uznać można, że prawo podatkowe stanowi element prawa konstytucyjnego co zdawałoby się uzasadnione w świetle art. 217 Konstytucji. Wskazuje się, że prawo podatkowe służy ochronie interesu publicznego wyrażającego się w stworzeniu warunków zapewniających gromadzenie dochodów i przychodów oraz dokonywanie wydatków i rozchodów publicznych – uzasadniał sędzia sprawozdawca.
NSA podkreślił, że kwalifikacja prawa podatkowego jako odrębnej gałęzi prawa jest konsekwencją specyficznego przedmiotu regulacji.
- W prawie podatkowym wprowadzono szereg instytucji i konstrukcji prawnych charakterystycznych wyłącznie dla tego prawa co wręcz nakazuje traktowanie go jedynie w ramach pewnej relacji do prawa administracyjnego. Uzasadnieniem dla odrębności prawa podatkowego jest specyfika konstrukcji normatywnych i stosowanych instytucji prawnych – uzasadniał sędzia sprawozdawca.
W ocenie NSA rozstrzygnięcie tego sporu dotyczącego relacji prawa administracyjnego i prawa podatkowego powinno być powiązane z zasadą in dubio pro tributario. Spór ten powinien być rozstrzygnięty w tym konkretnym przypadku na korzyść podatnika. Zagadnienie to nie jest proste i oczywiste, ale odwołanie się do zasady in dubio pro tributario jest usprawiedliwione.
- Skoro ustawodawca nie objął zakresem art. 15 zzr ust. 1 w sposób wyraźny, jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego to należy uznać, że nie wolno tego dopowiadać czy doprecyzowywać interpreterowi. Dlatego powstała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatników – uzasadniał sędzia NSA.
Sąd dodał, że skoro ustawodawca posłużył się zwrotem „bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłuża bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne. NSA przyznał, że trzeba wziąć też pod uwagę, jak minister finansów rozumiał treść tego przepisu, na co wskazywali pełnomocnicy. Sąd wskazał, że np. w kwestii przedłużenia terminów złożenia deklaracji podatkowych ustawodawca wyraźnie odniósł się do regulacji z zakresu prawa podatkowego, a nie ogólnie ujmując to w ramach prawa administracyjnego.
Czytaj w LEX: Przedawnienie zobowiązań podatkowych a VAT >>
Zdaniem eksperta korzystnie, ale ostrożnie
- Zasadniczo należy zgodzić się z treścią uchwały podjętej przez NSA. Zagadnienie prawne, które pojawiło się na tle konkretnej sprawy rozpatrywanej przez NSA, dotyczyło wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu stanu epidemii. Materialne prawo podatkowe cechuje się swoją autonomią i już dawno odseparowało się od materialnego prawa administracyjnego. Wspólne tradycje dotycząca obecnie już tylko norm proceduralnych – ocenia dr Radosław Bulejak, radca prawny, Senior Associate w Kancelarii Ożóg Tomczykowski.
Ekspert podkreśla, że postępowanie podatkowe jest autonomicznym postępowaniem administracyjnym. Natomiast zagadnienie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego regulują normy prawa materialnego.
- Nadużyciem było rozciągnięcie regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej na terminy przedawnienia z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Same Ministerstwo Finansów nie miało przy tym wątpliwości, że przedmiotowa regulacja nie miała zastosowania do terminów uregulowanych w prawie podatkowym – podkreśla dr Radosław Bulejak.
Jego zdaniem, nie można jednak zauważyć, że szeroka interpretacja art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy była czasami korzystna dla podatników.
- W uzasadnieniu do postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego NSA wskazywał na korzystne dla podatników orzecznictwo dotyczące terminów do dokonania czynności, np. zgłoszenie spadku lub darowizny w celu zastosowania zwolnienia podatkowego. Podjęta uchwała NSA, mimo że wprost nie odnosi się do takich sytuacji, może spowodować, że orzecznictwo sądów administracyjnych przestanie być w tym zakresie korzystne dla podatników – zauważa dr Radosław Bulejak.
Podkreśla on, że podatnik nie będzie mógł się skutecznie powoływać na to, że do uchybienia terminu do zgłoszenia spadku doszło w okresie zawieszenia, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy.
- Z uwagi na związanie uchwałą sąd administracyjny nie będzie mógł się odwoływać się do wykładni celowościowej i prokonstytucyjnej w taki sposób, aby chronić obywateli przed negatywnymi skutkami ograniczeń wprowadzanych w czasie ogłoszonego stanu epidemii – podkreśla dr Radosław Bulejak.
- Co do zasady uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie mają służyć ujednolicaniu orzecznictwa sądów administracyjnych, dlatego uchwała ta bez wątpienia będzie miała istotne znaczenie dla wielu podatników. W związku z czym organy podatkowe nie mogą powoływać się na to, że przepisy covidowe wydłużyły im okres na badanie rozliczeń podatników, ponieważ ustawa covidowa nie wydłużyła terminów przedawnienia, o których mowa w przepisach prawa podatkowego – podkreśla Piotr Kabała, konsultant ds. podatków w Kancelarii Głowacki i Wspólnicy sp.k.
Ekspert podkreśla, że uchwała powyższa ma kluczowe znaczenie dla toczących się spraw przed sądami administracyjnych określających zobowiązanie dla których punktem spornym jest ustalenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. - Przedmiotowa uchwała jest dla większości podatników korzystna i sprzyja przejrzystości i pewności prawa podatkowego – ocenia Piotr Kabała.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
