Obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji prawa podatkowego zastrzegają sankcję w przypadku nieuiszczenia opłaty za wydanie interpretacji – pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Sankcja jest o tyle dotkliwa, że opłaty wymaga interpretacja dotycząca każdego odrębnego stanu faktycznego. W praktyce, przy złożonym stanie faktycznym podatnik może nie mieć świadomości ile stanów faktycznych zawiera jego wniosek. W planowanej nowelizacji Ordynacji podatkowej organ podatkowy będzie zobligowany do wezwania o uzupełnienie opłaty, jeżeli zostałaby ona uiszczona w nieodpowiedniej wysokości.
Zdaniem BCC wątpliwości budzi projektowany § 7 art. 30 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że płatnikowi, który wpłacił niepobrany podatek przysługuje w stosunku do podatnika cywilnoprawne roszczenie o jego zwrot, z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia. Roszczenie to ma się przedawniać z upływem 3 lat od dnia dokonania wpłaty. Kwestia możliwości dochodzenia zapłaconego podatku nigdy nie budziła wątpliwości, jednak przepis ten może ograniczyć możliwości dochodzenia roszczeń jedynie na zasadzie bezpodstawnego wzbogacenia, a nie np. odszkodowania za poniesione szkody. Wskazanie podstawy domagania się potrąconego podatku na gruncie przepisów cywilnoprawnych budzi wątpliwości, osłabia bowiem pozycję płatnika – uważa BCC.
Art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej upoważnia organ podatkowy do wezwania strony postępowania lub kontrolowanego do złożenia informacji o:
• nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki,
• ruchomościach oraz zbywalnych prawach majątkowych jeżeli ich jednostkowa wartość w dniu złożenia informacji przekracza kwotę 10.600 zł
Zakres żądanych informacji został rozszerzony w stosunku do aktualnego brzmienia tego artykułu o ruchomości oraz zbywalne prawa majątkowe powyżej określonej wartości, zatem kompetencje organu podatkowego są szersze. Wprowadzono co prawda przesłankę warunkującą inicjację żądanie organu – „uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego”, jednak ma ona charakter niedookreślony, zatem jej ochrona jest jedynie iluzoryczna – twierdzi BCC.
Istotne jest, że strona lub kontrolowany mogą odmówić złożenia wskazanych wyżej informacji, co nie jest wyraźnie wskazane w aktualnym brzmieniu tego przepisu, jednak w przypadku odmowy, wydanej decyzji będzie mógł przysługiwać rygor natychmiastowej wykonalności.
Omawiana nowelizacja przewiduje modyfikację na niekorzyść podatników przepisów dotyczących zawieszania okresu przedawnienia. Planowane zmiany rozszerzą przypadki, w których termin ten będzie ulegał zawieszeniu.
W pierwszym przypadku termin przedawnienia zobowiązania nie będzie biegł od momentu doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia określonego w przepisach Ordynacji podatkowej lub w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawieszenie terminu przedawnienia w tym przypadku jest kontrowersyjne, bowiem w sposób podwójny zabezpiecza interes Skarbu Państwa. Nie tylko roszczenia publicznoprawne są zabezpieczone złożonym zabezpieczeniem (np. gwarancją bankową lub ubezpieczeniową, poręczeniem banku), zatem nie ma ryzyka nieuiszczenia podatku, dodatkowo organ podatkowy może nie czuć presji czasowej związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego – ocenia BCC.
Drugim przypadkiem możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest powzięcie przez organ przypuszczenia, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zdarzenia lub czynności, które ujawniono w toku postępowania, w rzeczywistości nie miały miejsca lub nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności gdy dokumenty zostały wystawione w celu stworzenia pozoru realności lub legalności tych zdarzeń lub czynności. Organ podatkowy w powyższym przypadku zawiadamia właściwe organy o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia albo przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Jeżeli organ poweźmie jakiekolwiek przypuszczenie szeroko rozumianej pozorności czynności prawnej, następuje zawieszenie biegu okresu przedawnienia. Przepisy nie wskazują jednak wprost, w którym momencie następuje zawieszenie. BCC uważa, że powinno ono następować w chwili złożenia zawiadomienia właściwych organów. W konsekwencji przepisy nie wskazują wyraźnie, kiedy następuje moment, w którym termin przedawnienia biegnie ponownie. Zdaniem BCC powyższa regulacja jest dużym zagrożeniem pewności prawa.
Na aprobatę – w ocenie BCC – zasługuje zmiana dotycząca zawężenia zakresu odpowiedzialności nabywcy majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na gruncie aktualnych przepisów nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia przekracza 16100 zł.) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze zbywcą, za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością. Wysokość kwoty, za która nabywca powyższego majątku jest oczywiście ograniczona do wartości nabywanego majątku, jednak zakres odpowiedzialności i tak jest szeroki. W planowanych zmianach, nabywca nie byłby odpowiedzialny w przypadku nabycia składników majątku związanych z prowadzoną działalnością, nawet jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia przekraczałaby konkretną kwotę.
Kolejne propozycje zmian dotyczą formy wszczęcia postępowania podatkowego. W obecnym stanie prawnym o skutecznym wszczęciu postępowania z urzędu można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy postanowienia. W projektowanych przepisach planuje się pominięcie tej formy w przypadku nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zmiana ta stanowi naruszenie zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym – twierdzi BCC. Wątpliwości budzi także treść decyzji o rygorze natychmiastowej wykonalności. Trudno tutaj wysnuć wniosek, że chodzi o decyzję, która ma być wydana na skutek wszczętego postępowania (z pominięciem wydania postanowienia). Regulacja jest zatem niejasna – uważają przedsiębiorcy.
BCC z aprobatą odnosi się do idei wprowadzenia dwóch podstawowych zasad do Ordynacji podatkowej:
• wstrzymania wykonania decyzji w czasie trwania postępowania odwoławczego
• wykonalność decyzji ostatecznej.
Innymi słowy, niedostateczna decyzja organu podatkowego nie podlegałaby wykonaniu. Idea ta podlega bardzo szerokim ograniczeniom i de facto uznaniowości organu podatkowego – twierdzi BCC. Ograniczenia, które zostały wskazane w projektowanym art. 239b Ordynacji podatkowej mogą prowadzić do iluzoryczności stosowania tej instytucji, w szczególności w zestawieniu z praktyką organów podatkowych. Mowa tu w szczególności o przesłance możliwości przedawnienia zobowiązania. Powszechnie wiadome jest, że organy podatkowe starają się wydawać decyzje wymiarowe ze znacznym opóźnieniem, a niekiedy wręcz krótko przed upływem okresu przedawnienia tego zobowiązania. Wobec powyższego wyłączenia od zasady mogą prowadzić do nagminnego wydawania decyzji z klauzulą natychmiastowej wykonalności – uważa BCC.
Projektowana nowelizacja przewiduje instytucję zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Jest to bardzo istotny aspekt mający na celu budowę jednej z podstawowych zasad budowania zaufania do organów władzy – podkreśla BCC. Zawiadomienie miałoby być dokonywane przynajmniej na 7 dni przed planowaną kontrolą. Od powyższej zasady istnieje jednak szereg wyjątków, który może znacznie ograniczyć jej stosowanie. Niektóre z tych wyjątków wymagają zastanowienia, w szczególności, gdy kontrola ma dotyczyć zasadności zwrotu podatku, opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz której celem jest przeprowadzenie dowodów do wykorzystania w toczącym się postępowaniu podatkowym. Wyjątki, o których mowa powyżej wydają się zakładać „matactwo” ze strony podatników – stwierdził BCC.
BCC proponuje także, aby do projektu zmian w przepisach Ordynacji podatkowej dodać także inne, sugerowane przez przedsiębiorców. Z brzmienia art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji wynika, że nie obciąża się podatnika odsetkami za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisy te, zgodnie z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej stosuje się także, w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Ratio legis powyższego unormowania opiera się na zasadach szybkości postępowania i załatwienia sprawy beż zbędnej zwłoki. Ponadto art. 131 i następne Ordynacji przewidują określone terminy załatwienia sprawy przez organ podatkowy, nie mniej jednak są to terminy o charakterze instrukcyjnym, które to w praktyce są wielokrotnie przedłużane. W związku z powyższym szereg przepisów Ordynacji (w tym art. 54) ma mobilizować organy do sprawnego prowadzenia postępowania i w efekcie minimalizować ich opieszałość.
Mimo nie budzącego wątpliwości – w przekonaniu BCC – brzmienia wskazanego wyżej przepisu, organy podatkowe przyjmują interpretację odmienną, i naliczają odsetki w sprawach, których decyzja została uchylona przez organ drugiej instancji przyjmując, że termin trzymiesięczny biegnie od nowa. Takie rozumienie § 3 wspomnianego przepisu powoduje nieskuteczność uregulowania. Poza tym w przypadkach, kiedy organ popełnia błędy w postępowaniu, co w rezultacie może prowadzić do uchylania decyzji i przekazywania spraw do ponownego rozpatrzenia, podatnik nie powinien być narażony na negatywne konsekwencje w postaci naliczania odsetek za zwłokę, gdyż przeczy to chociażby zasadzie zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji. Zdaniem BCC należałoby zmienić brzmienie art. 54 § 3 wykluczając w sposób definitywny możliwość przyjęcia powyższej wykładni.
Art. 54 §2 Ordynacji stanowi, że reguła o nienaliczaniu odsetek zostaje wyłączona, gdy przyczyniła się do opóźnienia sama strona, jej pełnomocnik, bądź opóźnienie nastąpiło z przyczyn od organu niezależnych. Powyższa regulacja prowadzi do rozszerzania zakresu stosowania tego wyłączenia. Za przyczynę opóźnienia wydania decyzji niezależną od organu zostaje często uznana konieczność zwrócenia się do innych organów podatkowych o pomoc prawną. Nie jest to w opinii BCC wykładnia słuszna, ponieważ znów powołane przepisy o nienaliczaniu odsetek za zwłokę de facto stracą na znaczeniu, a organ będzie mógł naliczać je pomimo przekraczania ustawowego terminu, jeżeli tylko dany urzędnik wystąpi do innego organu o pomoc w jakiejkolwiek sprawie. Ponadto administracja państwowa stanowi pewną funkcjonalną całość i nie wydaje się zasadne wyraźne rozróżnianie działań jej poszczególnych elementów składowych jak to czynią organy. W ocenie BCC należy wyłączyć spod pojęcia „przyczyn niezależnych od organu” zwrócenie się o pomoc prawną do innego organu podatkowego, ponieważ przeczy to podstawowym założeniom regulacji i prowadzi do braku skuteczności omawianych przepisów.
Wskazane wyżej uwagi BCC do projektu Ordynacji podatkowej, przedstawionego przez Ministerstwo Finansów są efektem jego przekazania do konsultacji społecznych.
Zdaniem BCC wątpliwości budzi projektowany § 7 art. 30 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że płatnikowi, który wpłacił niepobrany podatek przysługuje w stosunku do podatnika cywilnoprawne roszczenie o jego zwrot, z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia. Roszczenie to ma się przedawniać z upływem 3 lat od dnia dokonania wpłaty. Kwestia możliwości dochodzenia zapłaconego podatku nigdy nie budziła wątpliwości, jednak przepis ten może ograniczyć możliwości dochodzenia roszczeń jedynie na zasadzie bezpodstawnego wzbogacenia, a nie np. odszkodowania za poniesione szkody. Wskazanie podstawy domagania się potrąconego podatku na gruncie przepisów cywilnoprawnych budzi wątpliwości, osłabia bowiem pozycję płatnika – uważa BCC.
Art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej upoważnia organ podatkowy do wezwania strony postępowania lub kontrolowanego do złożenia informacji o:
• nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki,
• ruchomościach oraz zbywalnych prawach majątkowych jeżeli ich jednostkowa wartość w dniu złożenia informacji przekracza kwotę 10.600 zł
Zakres żądanych informacji został rozszerzony w stosunku do aktualnego brzmienia tego artykułu o ruchomości oraz zbywalne prawa majątkowe powyżej określonej wartości, zatem kompetencje organu podatkowego są szersze. Wprowadzono co prawda przesłankę warunkującą inicjację żądanie organu – „uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego”, jednak ma ona charakter niedookreślony, zatem jej ochrona jest jedynie iluzoryczna – twierdzi BCC.
Istotne jest, że strona lub kontrolowany mogą odmówić złożenia wskazanych wyżej informacji, co nie jest wyraźnie wskazane w aktualnym brzmieniu tego przepisu, jednak w przypadku odmowy, wydanej decyzji będzie mógł przysługiwać rygor natychmiastowej wykonalności.
Omawiana nowelizacja przewiduje modyfikację na niekorzyść podatników przepisów dotyczących zawieszania okresu przedawnienia. Planowane zmiany rozszerzą przypadki, w których termin ten będzie ulegał zawieszeniu.
W pierwszym przypadku termin przedawnienia zobowiązania nie będzie biegł od momentu doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia określonego w przepisach Ordynacji podatkowej lub w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawieszenie terminu przedawnienia w tym przypadku jest kontrowersyjne, bowiem w sposób podwójny zabezpiecza interes Skarbu Państwa. Nie tylko roszczenia publicznoprawne są zabezpieczone złożonym zabezpieczeniem (np. gwarancją bankową lub ubezpieczeniową, poręczeniem banku), zatem nie ma ryzyka nieuiszczenia podatku, dodatkowo organ podatkowy może nie czuć presji czasowej związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego – ocenia BCC.
Drugim przypadkiem możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest powzięcie przez organ przypuszczenia, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zdarzenia lub czynności, które ujawniono w toku postępowania, w rzeczywistości nie miały miejsca lub nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności gdy dokumenty zostały wystawione w celu stworzenia pozoru realności lub legalności tych zdarzeń lub czynności. Organ podatkowy w powyższym przypadku zawiadamia właściwe organy o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia albo przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Jeżeli organ poweźmie jakiekolwiek przypuszczenie szeroko rozumianej pozorności czynności prawnej, następuje zawieszenie biegu okresu przedawnienia. Przepisy nie wskazują jednak wprost, w którym momencie następuje zawieszenie. BCC uważa, że powinno ono następować w chwili złożenia zawiadomienia właściwych organów. W konsekwencji przepisy nie wskazują wyraźnie, kiedy następuje moment, w którym termin przedawnienia biegnie ponownie. Zdaniem BCC powyższa regulacja jest dużym zagrożeniem pewności prawa.
Na aprobatę – w ocenie BCC – zasługuje zmiana dotycząca zawężenia zakresu odpowiedzialności nabywcy majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na gruncie aktualnych przepisów nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia przekracza 16100 zł.) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze zbywcą, za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością. Wysokość kwoty, za która nabywca powyższego majątku jest oczywiście ograniczona do wartości nabywanego majątku, jednak zakres odpowiedzialności i tak jest szeroki. W planowanych zmianach, nabywca nie byłby odpowiedzialny w przypadku nabycia składników majątku związanych z prowadzoną działalnością, nawet jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia przekraczałaby konkretną kwotę.
Kolejne propozycje zmian dotyczą formy wszczęcia postępowania podatkowego. W obecnym stanie prawnym o skutecznym wszczęciu postępowania z urzędu można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy postanowienia. W projektowanych przepisach planuje się pominięcie tej formy w przypadku nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zmiana ta stanowi naruszenie zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym – twierdzi BCC. Wątpliwości budzi także treść decyzji o rygorze natychmiastowej wykonalności. Trudno tutaj wysnuć wniosek, że chodzi o decyzję, która ma być wydana na skutek wszczętego postępowania (z pominięciem wydania postanowienia). Regulacja jest zatem niejasna – uważają przedsiębiorcy.
BCC z aprobatą odnosi się do idei wprowadzenia dwóch podstawowych zasad do Ordynacji podatkowej:
• wstrzymania wykonania decyzji w czasie trwania postępowania odwoławczego
• wykonalność decyzji ostatecznej.
Innymi słowy, niedostateczna decyzja organu podatkowego nie podlegałaby wykonaniu. Idea ta podlega bardzo szerokim ograniczeniom i de facto uznaniowości organu podatkowego – twierdzi BCC. Ograniczenia, które zostały wskazane w projektowanym art. 239b Ordynacji podatkowej mogą prowadzić do iluzoryczności stosowania tej instytucji, w szczególności w zestawieniu z praktyką organów podatkowych. Mowa tu w szczególności o przesłance możliwości przedawnienia zobowiązania. Powszechnie wiadome jest, że organy podatkowe starają się wydawać decyzje wymiarowe ze znacznym opóźnieniem, a niekiedy wręcz krótko przed upływem okresu przedawnienia tego zobowiązania. Wobec powyższego wyłączenia od zasady mogą prowadzić do nagminnego wydawania decyzji z klauzulą natychmiastowej wykonalności – uważa BCC.
Projektowana nowelizacja przewiduje instytucję zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Jest to bardzo istotny aspekt mający na celu budowę jednej z podstawowych zasad budowania zaufania do organów władzy – podkreśla BCC. Zawiadomienie miałoby być dokonywane przynajmniej na 7 dni przed planowaną kontrolą. Od powyższej zasady istnieje jednak szereg wyjątków, który może znacznie ograniczyć jej stosowanie. Niektóre z tych wyjątków wymagają zastanowienia, w szczególności, gdy kontrola ma dotyczyć zasadności zwrotu podatku, opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz której celem jest przeprowadzenie dowodów do wykorzystania w toczącym się postępowaniu podatkowym. Wyjątki, o których mowa powyżej wydają się zakładać „matactwo” ze strony podatników – stwierdził BCC.
BCC proponuje także, aby do projektu zmian w przepisach Ordynacji podatkowej dodać także inne, sugerowane przez przedsiębiorców. Z brzmienia art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji wynika, że nie obciąża się podatnika odsetkami za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisy te, zgodnie z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej stosuje się także, w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Ratio legis powyższego unormowania opiera się na zasadach szybkości postępowania i załatwienia sprawy beż zbędnej zwłoki. Ponadto art. 131 i następne Ordynacji przewidują określone terminy załatwienia sprawy przez organ podatkowy, nie mniej jednak są to terminy o charakterze instrukcyjnym, które to w praktyce są wielokrotnie przedłużane. W związku z powyższym szereg przepisów Ordynacji (w tym art. 54) ma mobilizować organy do sprawnego prowadzenia postępowania i w efekcie minimalizować ich opieszałość.
Mimo nie budzącego wątpliwości – w przekonaniu BCC – brzmienia wskazanego wyżej przepisu, organy podatkowe przyjmują interpretację odmienną, i naliczają odsetki w sprawach, których decyzja została uchylona przez organ drugiej instancji przyjmując, że termin trzymiesięczny biegnie od nowa. Takie rozumienie § 3 wspomnianego przepisu powoduje nieskuteczność uregulowania. Poza tym w przypadkach, kiedy organ popełnia błędy w postępowaniu, co w rezultacie może prowadzić do uchylania decyzji i przekazywania spraw do ponownego rozpatrzenia, podatnik nie powinien być narażony na negatywne konsekwencje w postaci naliczania odsetek za zwłokę, gdyż przeczy to chociażby zasadzie zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji. Zdaniem BCC należałoby zmienić brzmienie art. 54 § 3 wykluczając w sposób definitywny możliwość przyjęcia powyższej wykładni.
Art. 54 §2 Ordynacji stanowi, że reguła o nienaliczaniu odsetek zostaje wyłączona, gdy przyczyniła się do opóźnienia sama strona, jej pełnomocnik, bądź opóźnienie nastąpiło z przyczyn od organu niezależnych. Powyższa regulacja prowadzi do rozszerzania zakresu stosowania tego wyłączenia. Za przyczynę opóźnienia wydania decyzji niezależną od organu zostaje często uznana konieczność zwrócenia się do innych organów podatkowych o pomoc prawną. Nie jest to w opinii BCC wykładnia słuszna, ponieważ znów powołane przepisy o nienaliczaniu odsetek za zwłokę de facto stracą na znaczeniu, a organ będzie mógł naliczać je pomimo przekraczania ustawowego terminu, jeżeli tylko dany urzędnik wystąpi do innego organu o pomoc w jakiejkolwiek sprawie. Ponadto administracja państwowa stanowi pewną funkcjonalną całość i nie wydaje się zasadne wyraźne rozróżnianie działań jej poszczególnych elementów składowych jak to czynią organy. W ocenie BCC należy wyłączyć spod pojęcia „przyczyn niezależnych od organu” zwrócenie się o pomoc prawną do innego organu podatkowego, ponieważ przeczy to podstawowym założeniom regulacji i prowadzi do braku skuteczności omawianych przepisów.
Wskazane wyżej uwagi BCC do projektu Ordynacji podatkowej, przedstawionego przez Ministerstwo Finansów są efektem jego przekazania do konsultacji społecznych.