Prowadzenie działalności gospodarczej łączy się z określonym ryzykiem. Przedsiębiorca przyjmuje to ryzyko na siebie i w zasadzie niemożliwe a przynajmniej bardzo utrudnione jest przerzucanie ciężarów z niego wynikłych na państwo. W obecnej sytuacji gospodarczej ryzyko powyższe związane jest przede wszystkim z wyegzekwowaniem wierzytelności za sprzedane towary lub wykonane usługi. Częstym problemem są zatory płatnicze. W niektórych przypadkach problemem może być nie tyle spóźnione zaspokojenie wierzytelności, co jej otrzymanie w ogóle. Może bowiem zaistnieć taka sytuacja, w której jest wielce prawdopodobne, iż wierzytelność nie zostanie ściągnięta, jak również sytuacja, w której jest pewne, że niemożliwe będzie ściągnięcie wierzytelności.
Ustawodawca podatkowy wiąże z powyższymi dwiema sytuacjami określone konsekwencje na gruncie podatków dochodowych, głównie w sferze kosztowej.
Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ustawie.
Przepis stanowi o wyjątkowości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych. Jednakże z uwagi na to, że wierzytelności co do zasady zaliczane są do przychodów, możliwość zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów jawi się raczej jako reguła. Tym niemniej jednak powołany przepis ma charakter przepisu wyjątkowego, co oznacza m.in. konieczność jego ścisłej interpretacji.
Jeżeli wierzytelność zostanie zarachowana - zgodnie z przepisami ustawy - jako przychód należny, a następnie jej nieściągalność zostanie udokumentowana zgodnie z jednym z wyżej przedstawionych sposobów, to wówczas będzie ją można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.
W kwotach wierzytelności przysługujących podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych, zwykle zawarty jest także podatek od towarów i usług (VAT). Podatnicy ci są bowiem zazwyczaj również podatnikami VAT. Podatek VAT zawarty w wierzytelności nieściągalnej nie może być jednak zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. VAT należny, zawarty w wierzytelności nie podlega bowiem zaliczeniu do przychodów należnych. Tak więc brak zarachowania go jako przychodu, wyklucza - zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT - możliwość zaliczenia go następnie do kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko to jest jednolicie reprezentowane zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 1 lipca 1998 r., I SA/Lu 448/97). Nie jest on również ujęty w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 46 tej ustawy, określającym kiedy podatek VAT wyjątkowo może być kosztem uzyskania przychodu.
Przepisy o rachunkowości przewidują możliwość tworzenia w podmiocie gospodarczym stosownych rezerw na ewentualne pokrycie strat wynikających z niemożności ściągnięcia wierzytelności. Tworzenie rezerw, o których mowa, wywołuje również określone skutki podatkowe.
Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne.
Podobnie jak w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, aby rezerwy mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, konieczne jest, by najpierw wierzytelności z nimi związane zostały zaliczone do przychodów firmy. Konstrukcja przepisów o podatku dochodowym jest jednakże taka, że zaliczanie wierzytelności, o których mowa, do przychodów, będzie raczej regułą, niż wyjątkiem.
Tak jak w przypadku wierzytelności nieściągalnych, rezerwa tworzona na wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności, która będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, nie może obejmować podatku VAT, zawartego w wierzytelności. Podatek ten nie był bowiem przychodem należnym. Innymi słowy, zaliczeniu do kosztów podlegać będzie tylko ta część rezerwy, która obejmuje kwotę netto wierzytelności.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają jeszcze jedną szczególną regulację, ograniczającą wielkość rezerw zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. Rezerwy na wierzytelności, uznawane za koszt uzyskania przychodów, nie mogą przekraczać kwoty tych wierzytelności, pomniejszonej o wartość zobowiązań dotyczących należności objętych rezerwą, wynikających z czynności wymienionych w art. 16 ust. 2b ustawy o CIT.
Więcej na ten temat w komentarzu Adama Bartosiewicza "Wierzytelności nieściągalne - aspekty podatkowe"
