Zasady korygowania przychodu w podatku dochodowym omawia Radosław Kowalski w komentarzu praktycznym opublikowanym w Vademecum Głównego Księgowego.
Ustalenie prawidłowej kwoty przychodu
Aby dokonać prawidłowego rozliczenia przychodu, w tym skorygować wykazany uprzednio przychód, niezbędne jest ustalenie właściwej kwoty. W tym celu trzeba zdefiniować kwotę należną z tytułu wykonania świadczenia w prawidłowej wysokości i następnie wyznaczyć różnicę pomiędzy kwotą wykazaną uprzednio a kwotą, w jakiej przychód winien być rozpoznany na potrzeby podatkowe po korekcie. Ważne przy tym jest, że operacja taka musi być dokonana bez względu na to, jak korekta będzie rozliczana w czasie, tj. czy poprzez zmianę uprzednio wykazanego przychodu w okresie, w którym był zaniżony lub zawyżony (korekta historyczna), czy też w bieżącym rozliczeniu odpowiednio podatnik podwyższy lub obniży kwotę przychodu. W niektórych przypadkach korygowane będzie 100 proc. należności (może wystąpić zarówno przy korekcie in plus, jak i in minus).
Ustalenie powodu korekty
W praktyce o sposobie rozliczenia korekty przychodu podatkowego decyduje przede wszystkim to, czym jest powodowana korekta. Od tego bowiem, jakie są przesłanki korekty, należy uzależnić sposób postępowania, a dokładniej:
– czy podmiot będzie zobligowany do skorygowania złożonego uprzednio zeznania lub dopłaty zaniżonych w danym roku podatkowym zaliczek na podatek dochodowy,
– czy może jednak na bieżąco musi obniżyć lub podwyższyć przychód podatkowy, a w efekcie i podatek należny (w tym zaliczki na podatek dochodowy).
W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że korekty powodowane są dwiema okolicznościami: błędem przy dokonywaniu pierwotnych rozliczeń oraz zmianą treści stosunku prawnego łączącego strony, a w ślad za nią zmianą kwoty należnej świadczącemu.
Należy pamiętać, że na potrzeby podatkowe to, kto przyczynił się do powstania błędu, nie ma znaczenia. Oznacza to, że nawet jeżeli zaniżenie lub zawyżenie kwoty przychodu spowodowane było działaniem drugiej strony lub podmiotów trzecich, jednostka jako podatnik świadczący, u którego powstaje należność, musi w prawidłowej wysokości i w prawidłowym momencie wyznaczyć i rozliczyć przychód podatkowy. Zatem nawet wyraźne wskazanie winnego nie zwolni podatnika z obowiązku korekty błędnie rozliczonego przychodu. Podobnie taka wina osób trzecich nie uprawni go, aby błędnie rozliczony w przeszłości przychód „wyrównał" w bieżącym rozliczeniu podatkowym.
Skorygowanie kwoty przychodu
W zależności od przesłanek korekty należy skorygować dokonane uprzednio rozliczenia z fiskusem lub ująć zmianę w bieżącym rozliczeniu.
Jeżeli jednostka koryguje historycznie, to niestety niezbędne jest przeliczenie wyniku podatkowego w odniesieniu do roku już „zamkniętego" zeznaniem podatkowym i sporządzenie nowego (uwzględniającego korektę) zeznania. Oczywiście w takiej sytuacji trzeba przygotować i złożyć do urzędu skarbowego wyjaśnienie przyczyny korekty.
Do tego momentu sposób postępowania jest identyczny zarówno dla korekty zwiększającej, jak i zmniejszającej przychód podatkowy.
Jeżeli na skutek korekty podmiot podwyższa przychód, a to z kolei powoduje zwiększenie zobowiązania podatkowego, wprawdzie nie musi składać tzw. czynnego żalu (taką funkcję pełni skorygowane zeznanie), ale nie powinien zapomnieć o zapłacie odsetek od zaległości podatkowej.
Nieco inaczej trzeba zachować się, jeżeli zaniżono przychód przy wyznaczaniu zaliczki i podatnik naprawia ten błąd. Ze względu na to, że nie składa miesięcznej (kwartalnej) deklaracji zaliczkowej, nie musi (a w zasadzie nie ma możliwości) składać deklaracji korygującej. Nie oznacza to jednak, iż jego korekta zakończy się na doliczeniu przychodu i dopłacie zaniżonej zaliczki wraz z odsetkami. Otóż w takiej sytuacji należy pamiętać, aby złożyć tzw. czynny żal, który uchroni podatnika przed odpowiedzialnością karną-skarbową. Wobec bowiem braku korygowanej deklaracji w tym przypadku nie funkcjonuje „automatyczny" czynny żal przypisany do deklaracji korygujących.
Korekta zeznania jest konieczna również przy obniżeniu przychodu zamkniętego roku. I w takiej sytuacji należy złożyć pisemne wyjaśnienie przyczyn korekty. Jeżeli w wyniku takiej zmiany kwoty przychodu powstała nadpłata, trzeba pamiętać o zadysponowaniu jej kwotą (np. złożyć wniosek o zaliczenie na przyszłe zobowiązania).
@page_break@
W przypadku korekty bieżącej operacja pozostaje jedynie w firmowych rozliczeniach jednostki (ewidencjach podatkowych); nie informuje się o nich na bieżąco organu podatkowego. Rozliczenie takiej korekty sprowadza się do obniżenia lub podwyższenia przychodu w rozliczeniach danego roku, a wcześniej miesiąca czy kwartału.
W niektórych sytuacjach można zastanowić się nad tym, czy jednak nie ująć zmiany przychodu historycznie, chociaż nie jest ona powodowana błędem. Takie wątpliwości pojawiają się zazwyczaj na przełomie lat podatkowych, w sytuacji gdy „stary rok" jeszcze nie jest zamknięty podatkowo (tj. nie złożono zeznania rocznego), a wystąpiły przesłanki do na przykład obniżenia przychodu. Jeżeli jednak korekta ewidentnie nie jest implikowana wcześniejszym nieprawidłowym rozliczeniem, a podstawa zmiany wystąpiła w nowym roku, powinno uwzględnić się ją, ustalając wynik podatkowy za ten właśnie rok.
Udokumentowanie korekty
W podatku od towarów i usług korekty, zwłaszcza te zmniejszające, winny być udokumentowane fakturą korygującą. W podatku dochodowym taki wymóg formalny nie występuje. Owszem, prawodawca wymaga od nas, abyśmy prowadzili ewidencje zgodnie z odrębnymi przepisami (przede wszystkim chodzi tutaj o prawo bilansowe i regulacje o rachunkowości), te z kolei wskazują na konieczność stosowania dowodów księgowych, ale w podatku dochodowym jest znacznie mniejszy formalizm niż chociażby właśnie w VAT.
W przypadku przychodów w podatku dochodowym najistotniejsze jest to, jaka jest kwota należna. Oczywiście powinniśmy dążyć do stosowania dowodów księgowych, ale w praktyce najczęściej to i tak regulacje dotyczące podatku od towarów i usług rozstrzygną o tym, jaki dokument zostanie wystawiony: faktura korygująca, czy inny dowód księgowy (np. nota).
To, w jaki sposób zmiana kwoty przychodu została udokumentowana, a nawet czy w ogóle została potwierdzona dowodem księgowym (podatkowym), nie powinno wpływać ani na dokonanie korekty, ani też na moment jej realizacji. W praktyce mogą bowiem wystąpić sytuacje, w których żaden dokument nie zostanie wystawiany, a zmniejszenie bądź zwiększenie przychodu i tak będzie musiało być rozliczone podatkowo.
Konsekwencje braku korekty
Wyznaczając konsekwencje braku korekty, pomimo iż istniała przesłanka do jej dokonania, należy wskazać, że w obecnym stanie prawnym zawyżenie przychodu podatkowego (o ile nie dzieje się to kosztem zaniżenia VAT) nie implikuje żadnych negatywnych konsekwencji podatkowych. Zatem jeżeli podatnik wykaże przychód w kwocie wyższej niż powinien, to – o ile nie szkoda mu wydatkowanych w związku z zapłatą wyższego podatku pieniędzy (ewentualnie obniżenia straty) – może zaniechać korekty. W praktyce podatnicy najczęściej tak robią, gdy kwota nie jest wysoka, a konieczna byłaby korekta historyczna.
Fragment komentarza Radosława Kowalskiego "Korekta przychodu w CIT krok po kroku" opublikowanego w Vademecum Głównego Księgowego
