1. Rodzaje stawek podatkowych w PCC
Do czynności podlegających PCC zastosowanie znajdują zarówno stawki procentowe, jak i kwotowe. Przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) dalej u.p.c.c. w zasadzie przewidują dwie podstawowe procentowe stawki podatkowe – 2% oraz 1%, zróżnicowane ze względu na przedmiot czynności, do których mają zastosowanie. Innymi słowy, wysokość stawki uzależniona została od tego, czy przedmiotem konkretnej podlegającej opodatkowaniu czynności są nieruchomości, rzeczy ruchome lub prawa majątkowe związane z nieruchomościami, dla których przewidziana została stawka 2%, czy też przedmiotem tych czynności są inne prawa majątkowe. W tym drugim przypadku stawka podatku wynosi 1%. Poczynając od dnia 1 stycznia 2007 r. w związku z wyłączeniem z zakresu przedmiotowego majątkowych umów małżeńskich w przepisach mamy do czynienia z jedną stawką kwotową – w przypadku ustanowienia hipoteki dla zabezpieczenia wierzytelności o nieustalonej w chwili ustanowienia wysokości. Odrębną stawkę przepisy ustawy przewidują dla umowy spółki, która to stawka wnosi 0,5%. Z kolei od dnia 1 stycznia 2007 r. dla sytuacji wyjątkowych przewidziano nową 20%.
2. Sytuacje w których znajduje zastosowanie stawka 20%
Sankcyjna stawka znajdzie zastosowanie w dwóch grupach sytuacji. Po pierwsze, jeżeli podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego, użytkowania nieprawidłowego przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a od umowy nie został zapłacony podatek (art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.). Stawka ta będzie znajdowała zastosowanie, gdy zostaną spełnione dwa warunki:
a) podatnik powołuje się na fakt zawarcia określonej umowy (lub jej zmiany) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku jednej z procedur normowanych przepisami ordynacji podatkowej lub ustawy o kontroli skarbowej,
b) należny od tych czynności podatek wyliczony przy zastosowaniu stawki 2% nie został zapłacony.
Druga grupa sytuacji, ma związek z niedopełnieniem warunków pozwalających na skorzystanie z wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2007 r. do ustawy zwolnieniem od podatku pożyczek między osobami najbliższymi należącymi do tzw. Grupy zerowej (tj. małżonkiem, zstępnymi, wstępnymi, pasierbami, rodzeństwem ojczymem i macochą). Takie pieniężne pożyczki pomiędzy osobami najbliższymi będą korzystały ze zwolnienia od podatku w przypadku złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności oraz gdy pożyczkodawca otrzyma kwotę tytułem pożyczki na rachunek bankowy albo na rachunek podatnika prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym i fakt otrzymania pożyczki w ten sposób udokumentuje. Jeżeli jednak biorący pożyczkę, przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, nie dość, że będzie musiał zapłacić podatek wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę to jeszcze spotka go dodatkowa dolegliwość w postaci zastosowania stawka 20%.
3. Wątpliwości wokół korzystania ze stawki sankcyjnej
Wprowadzone unormowanie budzi spore wątpliwości i dyskusje, związane zarówno z zasadnością wprowadzenia tej stawki, konstytucyjnością rozwiązania z punktu widzenia zasady lex retro non agit, oraz dodatkowej dolegliwości w przypadku podatników, którzy nie wywiążą się z warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia oraz w szczególności tym kiedy w ogóle stawka 20% może znaleźć zastosowanie. Mianowicie rozstrzygnąć należy, czy wprowadzone unormowanie znajdzie zastosowanie do wszystkich zaszłości gospodarczych (zawartych umów), co do których podatnicy nie wypełnili swoich obowiązków i nie zapłacili podatku?
Analizując ratio legis wprowadzenia nowej stawki należy zwrócić uwagę, iż jest ona reakcją ustawodawcy na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych _p. dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki. Nierzadko zdarzało się i tak, że od ujawnianych w trakcie różnego rodzaju postępowań umów ich strony nie odprowadzały należnego podatku i ten płacony był dopiero po powołaniu się na tę czynność w trakcie postępowania. Chcąc przeciwdziałać takim praktykom w ustawie obok stawki 2%, dla tego typu sytuacji wprowadzono nową wielokrotnie większą. Chcąc ustalić, czy zamysł ustawodawcy został zrealizowany i czy do ujawnionej w toku postępowania umowy można zastosować stawkę 20% należy przeanalizować przepisów przejściowe, które w generalny sposób wskazują kiedy te unormowania znajdą zastosowanie. Ponadto należy zwrócić uwagę na wykładnie samego przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej do czynności cywilnoprawnych z tytułu, których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy dotychczasowe. Tym samym, nowa stawka znajdzie zastosowanie do ujawnionych umów w przypadku których obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 stycznia 2007 r.
Zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego zostały określone w art. 3 u.p.c.c. Oprócz ogólnej zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności prawnej art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., przewiduje tzw. Odnowienie obowiązku podatkowego1. Przepis ten stanowi, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Instytucja ta ma zastosowanie do sytuacji, w których po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, o której ograny podatkowe nie wiedziały (bowiem przed upływem terminu przedawnienia podatnik nie złożył odpowiedniej deklaracji oraz nie wpłacił podatku)2. W tym miejscu należy zauważyć, że jeśli jednak podatnik ujawnia organom podatkowym fakt zawarcia umowy pożyczki przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, nie dojdzie do odnowienia obowiązku podatkowego (jego powtórnego powstania). Obowiązek podatkowy istnieje bowiem nadal, podobnie jak i zobowiązanie podatkowe, które przekształciło się w zaległość podatkową. Kwestia ta z punktu widzenia analizy przepisów przejściowych będzie wpływała na ustalenie, czy w związku z taką umową ujawnioną aktualnie w toku postępowania zgodnie z przepisami przejściowymi należy stosować nowe regulacje i stawkę sankcyjna, czy też przepisy obowiązujące do końca 2006 r. i stawkę 2%. Mając na względzie powołany powyżej przepis przejściowy oraz zasady powstawania obowiązku podatkowego przewidziane w art. 3 u.p.c.c. teoretycznie przepis o stawce sankcyjnej będzie mógł znaleźć zastosowanie do tych umów które są teraz ujawniane, a zostały zawarte po dniu 1 stycznia 2007 r., czyli po tej dacie powstał obowiązek podatkowy oraz umów zawartych kilka lat temu jeśli upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął bezskutecznie termin płatności podatku, a teraz podatnicy powołują się na fakt ich zawarcia, skutkiem czego obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. czyli uległ odnowieniu.
1 Zob. A. Mariański, D. Strzelec, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o opłacie skarbowej, Gdańsk 2007.
2 Zob. A. Mariański, D. Strzelec, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych...
Niezależnie jednak od tych kwestii nawet w stosunku do umów pożyczki, co do których stosuje się nowe unormowania – czyli także umów względem których nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego, nie w każdym przypadku powołania się w toku postępowania na umowę pożyczki, zastosowanie znajdzie stawka sankcyjna. Co wynika z samego brzmienia przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. oraz pewnych standardów stosowania prawa podatkowego.
Po pierwsze, jednym ze standardów prawa podatkowego, wielokrotnie akcentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych jest zasada, zgodnie z którą podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących z momentu powstania obowiązku podatkowego3. Czy można w związku z tym w taki sposób karać podatników, którzy nie zapłacili podatku w momencie w którym dokonali czynności i upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego a teraz powołując się na ten fakt doprowadzili do ponownego powstania obowiązku – do jego odnowienia? Wydaje się, że nie jest to uzasadnione. Podejmując – skądinąd – naganną decyzję o niezapłaceniu podatku, uwzględniając ewentualne konsekwencje swojego działania, nie mieli świadomości takich konsekwencji.
3 Zob. Wyrok WSA z 22.04.2008 r., I SA/Bd 72/08, niepubl.
Z drugiej strony rozstrzygając kiedy stawka może zostać zastosowana nie sposób pominąć literalnej interpretacji przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Zgodnie z nim stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku określonych procedur podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Brzmienie przepisu nie powinno budzić wątpliwości co do tego, iż stawka znajdzie zastosowanie tylko wtedy gdy podatek od umowy na moment powołania w toku postępowania nie został zapłacony. Tym samym, jeśli podatnik najpierw uiścił zaległy podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 2%, a następnie, w toku postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, ale w sytuacji gdy już został uiszczony podatek brak jest podstaw do stosowania stawki 20%. Na słuszność powyższego stanowiska wskazuje samo brzmienie przepisu. Wskazuje on, iż konieczne jest ustalenie, że podatek od ujawnianej umowy nie został zapłacony na moment ujawnienia umowy w toku określonej procedury podatkowej, bądź skarbowej. Natomiast nie można przepisu interpretować tak, iż znajduje on zastosowanie wtedy, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności podatku. Jeśli ustawodawca chciałby osiągnąć taki skutek to powinien nadać wyraźne brzmienie przepisowi i wprost przyjąć, iż stawka znajdzie zastosowanie, jeśli należny podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Brzmienie przepisu jak i jego sankcyjny charakter wyklucza stosowanie interpretacji rozszerzającej.
Nie jest to jedyny argument za przyjęciem takiego rozumienia przepisu. Mianowicie sformułowanie, iż stawka znajdzie zastosowanie, jeśli podatnik powołuje się na umowę (od której nie zapłacono podatku) „w toku” czynności sprawdzających lub postępowania etc. Należy rozumieć w ten sposób, iż w ramach czynności określonego postępowania pierwszy raz dochodzi do powołania się na fakt zawarcia umowy od której podatek nie został zapłacony. Nie można stawiać znaku równości pomiędzy powołaniem się w toku postępowania na zawarcie umowy oraz powołaniem, czy też ujawnieniem przed właściwym w PCC organem faktu istnienia umowy w sytuacji gdy prowadzone jest względem podatnika postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Tym samym oznacza to, że nawet jeśli toczy się już jakieś postępowanie i podatnik najpierw ujawnia fakt zawarcia umowy pożyczki w organie podatkowym właściwym ze względu na PCC i płaci podatek, a następnie w toku postępowania ujawnia ten fakt, nie znajdzie zastosowanie stawka 20%.
Do czynności podlegających PCC zastosowanie znajdują zarówno stawki procentowe, jak i kwotowe. Przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) dalej u.p.c.c. w zasadzie przewidują dwie podstawowe procentowe stawki podatkowe – 2% oraz 1%, zróżnicowane ze względu na przedmiot czynności, do których mają zastosowanie. Innymi słowy, wysokość stawki uzależniona została od tego, czy przedmiotem konkretnej podlegającej opodatkowaniu czynności są nieruchomości, rzeczy ruchome lub prawa majątkowe związane z nieruchomościami, dla których przewidziana została stawka 2%, czy też przedmiotem tych czynności są inne prawa majątkowe. W tym drugim przypadku stawka podatku wynosi 1%. Poczynając od dnia 1 stycznia 2007 r. w związku z wyłączeniem z zakresu przedmiotowego majątkowych umów małżeńskich w przepisach mamy do czynienia z jedną stawką kwotową – w przypadku ustanowienia hipoteki dla zabezpieczenia wierzytelności o nieustalonej w chwili ustanowienia wysokości. Odrębną stawkę przepisy ustawy przewidują dla umowy spółki, która to stawka wnosi 0,5%. Z kolei od dnia 1 stycznia 2007 r. dla sytuacji wyjątkowych przewidziano nową 20%.
2. Sytuacje w których znajduje zastosowanie stawka 20%
Sankcyjna stawka znajdzie zastosowanie w dwóch grupach sytuacji. Po pierwsze, jeżeli podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego, użytkowania nieprawidłowego przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a od umowy nie został zapłacony podatek (art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.). Stawka ta będzie znajdowała zastosowanie, gdy zostaną spełnione dwa warunki:
a) podatnik powołuje się na fakt zawarcia określonej umowy (lub jej zmiany) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku jednej z procedur normowanych przepisami ordynacji podatkowej lub ustawy o kontroli skarbowej,
b) należny od tych czynności podatek wyliczony przy zastosowaniu stawki 2% nie został zapłacony.
Druga grupa sytuacji, ma związek z niedopełnieniem warunków pozwalających na skorzystanie z wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2007 r. do ustawy zwolnieniem od podatku pożyczek między osobami najbliższymi należącymi do tzw. Grupy zerowej (tj. małżonkiem, zstępnymi, wstępnymi, pasierbami, rodzeństwem ojczymem i macochą). Takie pieniężne pożyczki pomiędzy osobami najbliższymi będą korzystały ze zwolnienia od podatku w przypadku złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności oraz gdy pożyczkodawca otrzyma kwotę tytułem pożyczki na rachunek bankowy albo na rachunek podatnika prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym i fakt otrzymania pożyczki w ten sposób udokumentuje. Jeżeli jednak biorący pożyczkę, przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, nie dość, że będzie musiał zapłacić podatek wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę to jeszcze spotka go dodatkowa dolegliwość w postaci zastosowania stawka 20%.
3. Wątpliwości wokół korzystania ze stawki sankcyjnej
Wprowadzone unormowanie budzi spore wątpliwości i dyskusje, związane zarówno z zasadnością wprowadzenia tej stawki, konstytucyjnością rozwiązania z punktu widzenia zasady lex retro non agit, oraz dodatkowej dolegliwości w przypadku podatników, którzy nie wywiążą się z warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia oraz w szczególności tym kiedy w ogóle stawka 20% może znaleźć zastosowanie. Mianowicie rozstrzygnąć należy, czy wprowadzone unormowanie znajdzie zastosowanie do wszystkich zaszłości gospodarczych (zawartych umów), co do których podatnicy nie wypełnili swoich obowiązków i nie zapłacili podatku?
Analizując ratio legis wprowadzenia nowej stawki należy zwrócić uwagę, iż jest ona reakcją ustawodawcy na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych _p. dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki. Nierzadko zdarzało się i tak, że od ujawnianych w trakcie różnego rodzaju postępowań umów ich strony nie odprowadzały należnego podatku i ten płacony był dopiero po powołaniu się na tę czynność w trakcie postępowania. Chcąc przeciwdziałać takim praktykom w ustawie obok stawki 2%, dla tego typu sytuacji wprowadzono nową wielokrotnie większą. Chcąc ustalić, czy zamysł ustawodawcy został zrealizowany i czy do ujawnionej w toku postępowania umowy można zastosować stawkę 20% należy przeanalizować przepisów przejściowe, które w generalny sposób wskazują kiedy te unormowania znajdą zastosowanie. Ponadto należy zwrócić uwagę na wykładnie samego przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej do czynności cywilnoprawnych z tytułu, których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy dotychczasowe. Tym samym, nowa stawka znajdzie zastosowanie do ujawnionych umów w przypadku których obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 stycznia 2007 r.
Zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego zostały określone w art. 3 u.p.c.c. Oprócz ogólnej zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności prawnej art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., przewiduje tzw. Odnowienie obowiązku podatkowego1. Przepis ten stanowi, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Instytucja ta ma zastosowanie do sytuacji, w których po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, o której ograny podatkowe nie wiedziały (bowiem przed upływem terminu przedawnienia podatnik nie złożył odpowiedniej deklaracji oraz nie wpłacił podatku)2. W tym miejscu należy zauważyć, że jeśli jednak podatnik ujawnia organom podatkowym fakt zawarcia umowy pożyczki przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, nie dojdzie do odnowienia obowiązku podatkowego (jego powtórnego powstania). Obowiązek podatkowy istnieje bowiem nadal, podobnie jak i zobowiązanie podatkowe, które przekształciło się w zaległość podatkową. Kwestia ta z punktu widzenia analizy przepisów przejściowych będzie wpływała na ustalenie, czy w związku z taką umową ujawnioną aktualnie w toku postępowania zgodnie z przepisami przejściowymi należy stosować nowe regulacje i stawkę sankcyjna, czy też przepisy obowiązujące do końca 2006 r. i stawkę 2%. Mając na względzie powołany powyżej przepis przejściowy oraz zasady powstawania obowiązku podatkowego przewidziane w art. 3 u.p.c.c. teoretycznie przepis o stawce sankcyjnej będzie mógł znaleźć zastosowanie do tych umów które są teraz ujawniane, a zostały zawarte po dniu 1 stycznia 2007 r., czyli po tej dacie powstał obowiązek podatkowy oraz umów zawartych kilka lat temu jeśli upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął bezskutecznie termin płatności podatku, a teraz podatnicy powołują się na fakt ich zawarcia, skutkiem czego obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. czyli uległ odnowieniu.
1 Zob. A. Mariański, D. Strzelec, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o opłacie skarbowej, Gdańsk 2007.
2 Zob. A. Mariański, D. Strzelec, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych...
Niezależnie jednak od tych kwestii nawet w stosunku do umów pożyczki, co do których stosuje się nowe unormowania – czyli także umów względem których nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego, nie w każdym przypadku powołania się w toku postępowania na umowę pożyczki, zastosowanie znajdzie stawka sankcyjna. Co wynika z samego brzmienia przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. oraz pewnych standardów stosowania prawa podatkowego.
Po pierwsze, jednym ze standardów prawa podatkowego, wielokrotnie akcentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych jest zasada, zgodnie z którą podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących z momentu powstania obowiązku podatkowego3. Czy można w związku z tym w taki sposób karać podatników, którzy nie zapłacili podatku w momencie w którym dokonali czynności i upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego a teraz powołując się na ten fakt doprowadzili do ponownego powstania obowiązku – do jego odnowienia? Wydaje się, że nie jest to uzasadnione. Podejmując – skądinąd – naganną decyzję o niezapłaceniu podatku, uwzględniając ewentualne konsekwencje swojego działania, nie mieli świadomości takich konsekwencji.
3 Zob. Wyrok WSA z 22.04.2008 r., I SA/Bd 72/08, niepubl.
Z drugiej strony rozstrzygając kiedy stawka może zostać zastosowana nie sposób pominąć literalnej interpretacji przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Zgodnie z nim stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku określonych procedur podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Brzmienie przepisu nie powinno budzić wątpliwości co do tego, iż stawka znajdzie zastosowanie tylko wtedy gdy podatek od umowy na moment powołania w toku postępowania nie został zapłacony. Tym samym, jeśli podatnik najpierw uiścił zaległy podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 2%, a następnie, w toku postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, ale w sytuacji gdy już został uiszczony podatek brak jest podstaw do stosowania stawki 20%. Na słuszność powyższego stanowiska wskazuje samo brzmienie przepisu. Wskazuje on, iż konieczne jest ustalenie, że podatek od ujawnianej umowy nie został zapłacony na moment ujawnienia umowy w toku określonej procedury podatkowej, bądź skarbowej. Natomiast nie można przepisu interpretować tak, iż znajduje on zastosowanie wtedy, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności podatku. Jeśli ustawodawca chciałby osiągnąć taki skutek to powinien nadać wyraźne brzmienie przepisowi i wprost przyjąć, iż stawka znajdzie zastosowanie, jeśli należny podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Brzmienie przepisu jak i jego sankcyjny charakter wyklucza stosowanie interpretacji rozszerzającej.
Nie jest to jedyny argument za przyjęciem takiego rozumienia przepisu. Mianowicie sformułowanie, iż stawka znajdzie zastosowanie, jeśli podatnik powołuje się na umowę (od której nie zapłacono podatku) „w toku” czynności sprawdzających lub postępowania etc. Należy rozumieć w ten sposób, iż w ramach czynności określonego postępowania pierwszy raz dochodzi do powołania się na fakt zawarcia umowy od której podatek nie został zapłacony. Nie można stawiać znaku równości pomiędzy powołaniem się w toku postępowania na zawarcie umowy oraz powołaniem, czy też ujawnieniem przed właściwym w PCC organem faktu istnienia umowy w sytuacji gdy prowadzone jest względem podatnika postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Tym samym oznacza to, że nawet jeśli toczy się już jakieś postępowanie i podatnik najpierw ujawnia fakt zawarcia umowy pożyczki w organie podatkowym właściwym ze względu na PCC i płaci podatek, a następnie w toku postępowania ujawnia ten fakt, nie znajdzie zastosowanie stawka 20%.