1. Wprowadzenie

Przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) – u.k.s. – nie regulują szeregu kwestii związanych z prowadzeniem postępowania kontrolnego.
Zgodnie z art. 31 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – o.p.
Użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia oznaczają odpowiednio:
1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy,
2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych - kontrolujący,
3) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV o.p.;
4) kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI o.p.
Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują kwestii zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym, w tym zakresie, w całości mają zastosowanie przepisy Ordynacji, a w szczególności art. 33 § 2, zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. Biorąc pod uwagę treść art. 31 u.k.s., przepis ten, w toku postępowania kontrolnego, powinien brzmieć: zabezpieczenia może dokonać organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku.

Ponieważ przepis art. 31 u.k.s. jest przepisem o charakterze proceduralnym, można postawić tezę, że przepisy o zabezpieczeniu mogą być stosowane tylko w przypadku toczącego się postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej nie może zatem dokonać zabezpieczenia w wyniku przeprowadzenia postępowania, którego przedmiotem jest tylko i wyłącznie wydanie decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 1 o.p.).
Wychodząc z takiego założenia, należy zauważyć, że w trakcie postępowania kontrolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego można dokonać zarówno po upływie terminu płatności, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak również przed powstaniem zobowiązania podatkowego - ale tylko w przypadku, gdy zobowiązanie takie powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania.

2. Przesłanki dokonania zabezpieczenia

Przepis art. 33 § 1 o.p. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego powstałego z mocy samego prawa lub na podstawie doręczonej decyzji ustalającej jego wysokość. Przesłankami tymi do 1 września 2005 r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. nowelizującej Ordynację podatkową, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) była uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Ustawodawca uzależniał dokonanie zabezpieczenia od łącznego (kumulatywnego) spełnienia ustawowych przesłanek. Przesłanki dokonania zabezpieczenia określone w ustawie pozostawiały organom kontroli skarbowej szeroki zakres swobody (decyzja o zabezpieczeniu powinna wskazywać na uzasadniona obawę niewykonania zobowiązania) i niestety w dużej części swobodę pozostającą poza kontrolą sądu administracyjnego (decyzja o zabezpieczeniu wygasa zgodnie z art. 33a § 1 o.p., z reguły, przed dniem rozpatrzenia skargi przez sąd administracyjny). Dokonana zmiana powoduje, że przesłanką zabezpieczenia nie jest kumulatyne (łączne) spełnienie warunku polegającego na istnieniu zaległości w zapłacie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i jednoczesnym dokonywaniu czynności, których skutek prowadzi do utraty (przeniesienia) własności do składników wchodzących w skład majątku podatnika (płatnika, inkasenta). Przy czym przepisy poprzednio obowiązujące nie uzależniały wystąpienia przesłanki do dokonania zabezpieczenia od zbycia pod tytułem darmym lub też odpłatnie.

Obowiązujące od 1 września 2005 r. przesłanki dokonania zabezpieczenia są skonstruowane na zasadzie alternatywy, co oznacza, że do dokonania zabezpieczenia wystarczające jest spełnienie jednej z nich.
Przesłankami tymi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań publicznoprawnych (de facto chodzi o zapłatę) jest przeciwnością przypadku, w którym dochodzi do incydentalnego zaprzestania płacenia należności. Trudno jest uznać, że podatnik zaprzestał płacenia zobowiązań, jeżeli w terminie nie zapłacił jednego z większej liczby zobowiązań. Przesłanką dokonania zabezpieczenia powinna być dopiero sytuacja, w której podatnik z braku środków nie dokonuje zapłaty większości zobowiązań.
Ocena, że podatnik zaprzestał płacenia należności publicznoprawnych powinna się odbywać na podstawie kryteriów obiektywnych, bez brania pod uwagę kwestii istnienia lub też nie winy. Należy więc przyjąć, że obojętne jest czy zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym jest wynikiem „niechęci" do płacenia długów czy też wynikiem braku środków.
Odrębną kwestię stanowi uznanie, że mamy do czynienia z zaprzestaniem płacenia należności o charakterze publicznoprawnym w sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje zapłaty podatku ponieważ kwestionuje istnienie zobowiązania podatkowego lub zobowiązania o określonej wysokości.
Kwestię taką rozstrzygał Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 1938 r., C III 487/38, OSP 1938, poz. 199, który uznał, że nie ma zaprzestania płacenia długów, gdy dłużnik nie płaci, ponieważ nie uznaje obowiązku zapłaty.
Dokonywanie czynności, jak można przypuszczać czynności prawnych, polegających na zbywaniu majątku tylko wtedy jest przesłanką do dokonania zabezpieczenia gdy zbycie może potencjalnie utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ustawa w sposób wyraźny odnosi się jedynie do czynności polegających na zbyciu majątku, a jak się można domyślać dotyczy także jego poszczególnych części. Przepisy podatkowe, jak również innych dziedzin prawa nie definiują pojęcia „majątek". Przepisy kodeksu cywilnego posługują się pojęciem „mienie" rozumiejąc pod tym pojęciem własność oraz inne prawa majątkowe (art. 44 k.c.). Tylko czynności polegające na zbywaniu, a więc przeniesieniu własności mogą być podstawą do uznania wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Przypadki czynności „obciążliwych" polegających na ustanowieniu zastawu lub hipoteki nie dają takiej podstawy choć w przyszłości mogą prowadzić do utraty prawa własności przez dłużnika.

Zbywanie majątku może prowadzić do sytuacji, w której może dojść do utrudnienia lub udaremenienia egzekucji tylko w przypadku, w którym zbycie następuje pod tytułem darmym (np. darowizna) lub za cenę odbiegająca od wartości rynkowej.
Nie może budzić wątpliwości, że zbycie pod tytułem odpłatnym za cenę odpowiadającą wartości rynkowej nie uzasadniało uznania, że wystąpiła przesłanka do dokonania zabezpieczenia (kwota uzyskana ze zbycia wchodziła na zasadzie surogacji do majątku zobowiązanego i nie powodowała jego uszczuplenia).
Decyzja o zabezpieczeniu stanowi formalną podstawę do dokonania zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dział IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa techniczne metody dokonania zabezpieczenia. Nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadziła możliwość dokonania zabezpieczenia na wniosek podatnika poprzez zastosowanie instytucji szeroko rozumianego prawa cywilnego. Przepisy gwarantują podatnikowi, że dokonanie zabezpieczenia w trybie postępowania egzekucyjnego nie nastąpi wcześniej niż po dniu wydania (ale także chyba doręczenia) postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia o charakterze cywilnoprawnym.
Wniosek taki wypływa z treści art. 212 o.p. stosowanego na podstawie art. 219 o.p. także do postanowień. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest związany decyzją od chwili jej doręczenia.
Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. nowelizującej Ordynację podatkową do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy dnia 30 czerwca 2005 r. (1 września 2005 r.) stosuje się przepisy art. 33 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (zasada działania ustawy starej). Przepis przejściowy odnosi się jednak tylko do zobowiązań podatkowych, a więc podatków, które już powstały, a których termin płatności nie upłynął. Przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych stosuje się również do należności, które zobowiązaniem podatkowych nie są (zwrot podatku, należności o których mowa w art. 33b, art. 52 § 1) oraz do należności, których wysokość nie została jeszcze ustalona (art. 33 § 2 pkt 1).
W przypadku tych należności zabezpieczenie powinno być dokonane już na podstawie nowych przepisów (zasad bezpośredniego działania ustawy nowej).
Można mieć wątpliwość co do racjonalności takiego rozróżnienia sytuacji przez ustawodawcę.
W przypadku osób fizycznych pozostających w związku małżeńskim majątkiem podatnika (którym ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe) jest - oprócz jego majątku odrębnego - cały majątek wspólny. Zmiana ustroju małżeńskiego majątkowego między podatnikiem a jego małżonkiem, po dokonaniu zabezpieczenia, nie ma znaczenia dla dokonania zabezpieczenia.
Przypadki te nie obejmują sytuacji, w której orzeczono rozwód. W takim przypadku rozwiedziony małżonek odpowiada tak jak osoba trzecia (art. 110 o.p.).

3. Dokonanie zabezpieczenia

Organ kontroli skarbowej może dokonać zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej zwrot podatku.
W przypadku dokonywania zabezpieczenia w warunkach istniejącej zaległości podatkowej, zabezpieczenie obejmuje również należne odsetki za zwłokę od tej zaległości.
W przypadku gdy wysokość zobowiązania nie jest znana, do obowiązku organu kontroli skarbowej należy przybliżenie jej wysokości.
Jeżeli zabezpieczenie jest dokonywane przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ kontroli skarbowej jest zobowiązany do podania przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego.
Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ kontroli skarbowej jest zobowiązany do podania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Nowelizacja z dnia 30 czerwca 2005 r. umożliwiła dokonanie zabezpieczenia należności traktowanych na równi z zaległością podatkową (dodany § 2 w art. 33c).

Ordynacja podatkowa w art. 52 § 1 określa należności, które są traktowane na równi z zaległością podatkową czyli podatkiem nieuiszczonym w terminie płatności. Do tych należności należą:
1) nienależnie zwrócona nadpłata (art. 52 § 1 pkt 1 o.p.),
2) zwrot podatku otrzymany nienależnie (art. 52 § 1 pkt 2 o.p.),
3) nienależnie pobrane wynagrodzenie płatników oraz inkasentów (art. 52 § 1 pkt 3 o.p.),
4) oprocentowanie nienależnych nadpłat oraz zwrotu podatku (art. 52 § 1 pkt 4 o.p.).

Ireneusz Krawczyk