1. Wpływ podatków na przychód pracownika
W art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ustawodawca zapisał zasadę, w myśl, której przychodami osoby fizycznej, o ile w u.p.d.o.f. nie zostało postanowienie inaczej, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowane zostało, że za przychody za stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Tym samym, każde świadczenie, jakie uzyskuje pracownik w związku z istniejącym stosunkiem pracy i jest z nim bezpośrednio powiązany, a nie koniecznie na podstawie umowy o pracę, stanowi przychód, który musi być umiejscowiony w źródle stosunek pracy. Istotnym przy tym jest to, że przychodem są nie tylko otrzymane pieniądze, ale również wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Pomimo braku ustawowej definicji nieodpłatnych świadczeń, w przepisach u.p.d.o.f. zostało wprowadzone wyraźnie rozgraniczenie świadczeń w naturze od innych nieodpłatnych świadczeń.
Za świadczenia w naturze uznaje się nieodpłatne przekazanie rzeczy lub praw.
Innymi nieodpłatnymi świadczeniami są wszystkie, te w ramach wykonania których osoba fizyczna nie otrzymuje rzeczy lub praw. W praktyce inne nieodpłatne świadczenia mogą przybierać postać:
a. nieodpłatne oddanie rzeczy do używania,
b. nieodpłatne wykonania usług na rzecz innego podatnika,
c. nieodpłatne udostępnianie lokalu.
W tym miejscu trzeba podkreślić, że o ile w przypadku świadczeń pieniężnych przychód powstaje nie tylko w momencie faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych, ale również już w chwili postawienia ich osobie fizycznej do dyspozycji (tj. umożliwienia odbioru tych środków), o tyle już w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest inaczej – tutaj jest koniecznym otrzymanie takiego świadczenia przez podatnika.
Zaprezentowane powyżej stanowisko ma swoje legalne (ustawowe) źródło w art. 11 u.p.d.o.f., a jego słuszność została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lutego 1997 r. SA/Sz 1191/96, POP 2000 r. nr 2 s. 40., w którym sędziwie uznali, że:
„Z redakcji przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie „otrzymanych”. Zatem przychodem w rozumieniu art. 11 ust.1 będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie - jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawionych do dyspozycji podatnika.”
Zasady, jakimi muszą kierować się podatnicy oraz płatnicy przy ustalaniu przychodu z tytułu otrzymania przez osobę fizyczną nieodpłatnego świadczenia zapisane zostały w przepisach art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f.
Wartość pieniężną świadczeń w naturze - innych niż przysługujących pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów - określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Tak więc, jeżeli podatnik będący osobą fizyczną otrzyma nieodpłatnie rzecz lub prawo, wówczas ustalając kwotę przychodu wpierw należy odnaleźć rzecz lub prawo, które będzie spełniało określone powyżej warunki i dopiero poprzez odniesienie do ceny takiego świadczenia określić wysokość przychodu.
Podkreślić przy tym należy, że ceną rynkową, poprzez którą definiuje się kwotę przychodu podatnika, jest cena brutto tj. wraz z zawartym w niej podatkiem od towarów i usług.
Z uwagi na to, że ustawodawca nie wskazał, co to jest cena nabycia najwłaściwszym zdaje się być zastosowanie odwołania do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. - o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), zgodnie z którym ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić za towar lub usługę świadczącemu; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.
W jednym tylko przypadku wartość przychodu uzyskanego na skutek otrzymania świadczenia w naturze ustalane jest w inny sposób.
Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przypisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
a. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; istotnym przy tym jest to, że ustawodawca nie wymaga by były to ceny stosowane wobec głównego odbiorcy, a jakiegokolwiek odbiorcy; z oczywistych względów wskazanym, jest, aby podatnik odwołał się do cen stosowanych w transakcjach z podmiotami innymi niż powiązane ze świadczącym;
b. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; wbrew temu, co niekiedy – całkowicie bezpodstawnie - twierdzą organy podatkowe świadczący nie musi, a nawet nie powinien, doliczać do ceny zakupu własnej marży;
c. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; w praktyce należy też wziąć pod uwagę też warunki, na jakich osoba korzysta z lokalu i ustalając przychód odwołać się do analogicznych umów;
d. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Jeżeli pracownik uzyskuje świadczenie częściowo odpłatne, wówczas przychód musi wyznaczyć jako różnicę pomiędzy wartością świadczenia a kwotą zapłaconą przez pracownika.
Zasadniczo przychód taki służy wyznaczeniu dochodu, który po pomniejszeniu go o odliczenia stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Dopiero od tak wyznaczonej podstawy opodatkowania naliczany jest podatek dochodowy.
Zatem ustalone przez pracownika z pracodawcą wynagrodzenie jest właśnie przychodem pracownika. Kwota taka zwyczajowo określana jest kwotą brutto. W tym miejscy należy zaznaczyć, że formalnie (tj. w przepisach), w odniesieniu do wynagrodzeń pracowniczych nie ma czegoś takiego jak „kwota netto” (jak to się zwykło określać w mowie potocznej kwotę do wypłaty).
Z uwagi na to, że przychodem jest ustalone z pracodawcą wynagrodzenie, a on dopiero stanowi podstawę wyznaczenia dochodu i podstawy opodatkowania, stwierdzić należy, że podatek w żaden sposób nie wpływa na przychód osoby fizycznej.
Klasyfikacja otrzymanego przez pracownika świadczenia jako stanowiące przychód lub nieposiadające takiego statusu, ma decydujące znaczenia przy wyznaczaniu podstawy naliczania składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 18 ust 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych uzyskujących przychody ze stosunku pracy stanowi przychód podatkowy (przychód a nie dochód).
Z kolei w art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. - o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 z późn. zm.) tak samo wyznaczana jest podstawa naliczania składek na ubezpieczenia zdrowotne pracowników.
Oczywiście nie zawsze przychód uzyskany przez pracownika musi być uwzględniony w rachunku podatkowym i przy naliczaniu składek na ubezpieczenia.
O ile bowiem, spełnione są warunki przewidziane przez prawodawcę przychód uzyskany przez osobę fizyczną korzysta ze zwolnienia od podatku zapisanego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz na podstawie regulacji rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.). wyłączony jest z podstawy naliczania składek na ubezpieczenia.
Podsumowując tą część opracowania wskazać należy, że podatek w żaden sposób nie wpływa na przychód osoby fizycznej a wprost przeciwnie przychód, to, w jakich okolicznościach jest uzyskany, w jakim źródle powinien być umiejscowiony decyduje o wysokości podatku.
W art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ustawodawca zapisał zasadę, w myśl, której przychodami osoby fizycznej, o ile w u.p.d.o.f. nie zostało postanowienie inaczej, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowane zostało, że za przychody za stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Tym samym, każde świadczenie, jakie uzyskuje pracownik w związku z istniejącym stosunkiem pracy i jest z nim bezpośrednio powiązany, a nie koniecznie na podstawie umowy o pracę, stanowi przychód, który musi być umiejscowiony w źródle stosunek pracy. Istotnym przy tym jest to, że przychodem są nie tylko otrzymane pieniądze, ale również wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Pomimo braku ustawowej definicji nieodpłatnych świadczeń, w przepisach u.p.d.o.f. zostało wprowadzone wyraźnie rozgraniczenie świadczeń w naturze od innych nieodpłatnych świadczeń.
Za świadczenia w naturze uznaje się nieodpłatne przekazanie rzeczy lub praw.
Innymi nieodpłatnymi świadczeniami są wszystkie, te w ramach wykonania których osoba fizyczna nie otrzymuje rzeczy lub praw. W praktyce inne nieodpłatne świadczenia mogą przybierać postać:
a. nieodpłatne oddanie rzeczy do używania,
b. nieodpłatne wykonania usług na rzecz innego podatnika,
c. nieodpłatne udostępnianie lokalu.
W tym miejscu trzeba podkreślić, że o ile w przypadku świadczeń pieniężnych przychód powstaje nie tylko w momencie faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych, ale również już w chwili postawienia ich osobie fizycznej do dyspozycji (tj. umożliwienia odbioru tych środków), o tyle już w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest inaczej – tutaj jest koniecznym otrzymanie takiego świadczenia przez podatnika.
Zaprezentowane powyżej stanowisko ma swoje legalne (ustawowe) źródło w art. 11 u.p.d.o.f., a jego słuszność została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lutego 1997 r. SA/Sz 1191/96, POP 2000 r. nr 2 s. 40., w którym sędziwie uznali, że:
„Z redakcji przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie „otrzymanych”. Zatem przychodem w rozumieniu art. 11 ust.1 będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie - jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawionych do dyspozycji podatnika.”
Zasady, jakimi muszą kierować się podatnicy oraz płatnicy przy ustalaniu przychodu z tytułu otrzymania przez osobę fizyczną nieodpłatnego świadczenia zapisane zostały w przepisach art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f.
Wartość pieniężną świadczeń w naturze - innych niż przysługujących pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów - określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Tak więc, jeżeli podatnik będący osobą fizyczną otrzyma nieodpłatnie rzecz lub prawo, wówczas ustalając kwotę przychodu wpierw należy odnaleźć rzecz lub prawo, które będzie spełniało określone powyżej warunki i dopiero poprzez odniesienie do ceny takiego świadczenia określić wysokość przychodu.
Podkreślić przy tym należy, że ceną rynkową, poprzez którą definiuje się kwotę przychodu podatnika, jest cena brutto tj. wraz z zawartym w niej podatkiem od towarów i usług.
Z uwagi na to, że ustawodawca nie wskazał, co to jest cena nabycia najwłaściwszym zdaje się być zastosowanie odwołania do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. - o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), zgodnie z którym ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić za towar lub usługę świadczącemu; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.
W jednym tylko przypadku wartość przychodu uzyskanego na skutek otrzymania świadczenia w naturze ustalane jest w inny sposób.
Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przypisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
a. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; istotnym przy tym jest to, że ustawodawca nie wymaga by były to ceny stosowane wobec głównego odbiorcy, a jakiegokolwiek odbiorcy; z oczywistych względów wskazanym, jest, aby podatnik odwołał się do cen stosowanych w transakcjach z podmiotami innymi niż powiązane ze świadczącym;
b. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; wbrew temu, co niekiedy – całkowicie bezpodstawnie - twierdzą organy podatkowe świadczący nie musi, a nawet nie powinien, doliczać do ceny zakupu własnej marży;
c. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; w praktyce należy też wziąć pod uwagę też warunki, na jakich osoba korzysta z lokalu i ustalając przychód odwołać się do analogicznych umów;
d. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Jeżeli pracownik uzyskuje świadczenie częściowo odpłatne, wówczas przychód musi wyznaczyć jako różnicę pomiędzy wartością świadczenia a kwotą zapłaconą przez pracownika.
Zasadniczo przychód taki służy wyznaczeniu dochodu, który po pomniejszeniu go o odliczenia stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Dopiero od tak wyznaczonej podstawy opodatkowania naliczany jest podatek dochodowy.
Zatem ustalone przez pracownika z pracodawcą wynagrodzenie jest właśnie przychodem pracownika. Kwota taka zwyczajowo określana jest kwotą brutto. W tym miejscy należy zaznaczyć, że formalnie (tj. w przepisach), w odniesieniu do wynagrodzeń pracowniczych nie ma czegoś takiego jak „kwota netto” (jak to się zwykło określać w mowie potocznej kwotę do wypłaty).
Z uwagi na to, że przychodem jest ustalone z pracodawcą wynagrodzenie, a on dopiero stanowi podstawę wyznaczenia dochodu i podstawy opodatkowania, stwierdzić należy, że podatek w żaden sposób nie wpływa na przychód osoby fizycznej.
Klasyfikacja otrzymanego przez pracownika świadczenia jako stanowiące przychód lub nieposiadające takiego statusu, ma decydujące znaczenia przy wyznaczaniu podstawy naliczania składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 18 ust 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych uzyskujących przychody ze stosunku pracy stanowi przychód podatkowy (przychód a nie dochód).
Z kolei w art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. - o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 z późn. zm.) tak samo wyznaczana jest podstawa naliczania składek na ubezpieczenia zdrowotne pracowników.
Oczywiście nie zawsze przychód uzyskany przez pracownika musi być uwzględniony w rachunku podatkowym i przy naliczaniu składek na ubezpieczenia.
O ile bowiem, spełnione są warunki przewidziane przez prawodawcę przychód uzyskany przez osobę fizyczną korzysta ze zwolnienia od podatku zapisanego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz na podstawie regulacji rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.). wyłączony jest z podstawy naliczania składek na ubezpieczenia.
Podsumowując tą część opracowania wskazać należy, że podatek w żaden sposób nie wpływa na przychód osoby fizycznej a wprost przeciwnie przychód, to, w jakich okolicznościach jest uzyskany, w jakim źródle powinien być umiejscowiony decyduje o wysokości podatku.