Właściwość miejscowa organów podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych

W komentarzu poniższym omwione zostaną zasady, na jakich ustalana jest właściwość miejscowa organw podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osb fizycznych. Właściwość ta decyduje zarwno o tym, wobec ktrych organw podatkowych (naczelnikw urzędw skarbowych) osoby fizyczne (podatnicy podatku dochodowego od osb fizycznych) oraz inne podmioty (w szczeglności płatnicy podatku dochodowego od osb fizycznych) spełniać powinny obowiązki określone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osb fizycznych, jak rwnież ktre organy podatkowe (naczelnicy urzędw skarbowych oraz dyrektorzy izb skarbowych) są właściwe w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osb fizycznych, np. w sprawie przeprowadzenia kontroli podatkowej czy prowadzenia postępowania podatkowego.

1. Właściwość miejscowa organów podatkowych

Właściwością organu podatkowego jest jego zdolność do prowadzenia określonego rodzaju spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Właściwość organu podatkowego może być właściwością rzeczową (zob. art. 16 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej o.p.), miejscową (zob. art. 17–18a o.p.), instancyjną (zob. art. 13 o.p.) oraz delegacyjną (zob. art. 130 § 5, art. 131 § 1 pkt 1, art. 132, art. 244 § 2 o.p.).
Właściwość miejscową organów podatkowych ustala się – co do zasady – według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 o.p. (zob. art. 17 § 1 o.p.). Wyjątki od tej zasady określone są przepisami poszczególnych ustaw podatkowych, przepisami art. 17 § 2 i art. 17a–18a o.p. oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.) – dalej r.w.o.p.

2. Miejsce zamieszkania osób fizycznych jako kryterium decydujące o właściwości miejscowej organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., nie określają szczególnego sposobu ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji organami podatkowymi właściwymi miejscowo w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych są – co do zasady – organy podatkowe (naczelnicy urzędów skarbowych oraz dyrektorzy izb skarbowych) właściwe ze względu na miejsce zamieszkania podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają definicji miejsca zamieszkania ani siedziby. Definicji takich nie zawierają również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (mimo że w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, kiedy uznaje się, że osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). W konsekwencji w celu zdefiniowania tych pojęć należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c.
Z art. 25 k.c. wynika, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne są zatem dwie przesłanki, które muszą wystąpić łącznie:

1. przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości oraz
2. zamiar stałego pobytu (jak wyjaśnił WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 września 2009 r., I SA/Bd 479/09, „zamiar stałego pobytu nie jest jednoznaczny z pragnieniem dożywotniego lub co najmniej długotrwałego pozostawania w danej miejscowości. Przez termin «zamiar» należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności (...). Tylko jedno miejsce może być uznane za miejsce zamieszkania. Chodzi bowiem o obiektywne okoliczności, które potwierdzają, że dane miejsce jest centrum życiowej działalności podatnika").

Pojęcia miejsca zamieszkania nie należy mylić z pojęciem miejsca zameldowania. Zamieszkanie jest kategorią prawa cywilnego, o której decydują wyłącznie przesłanki faktyczne (przebywanie oraz zamiar przebywania). Natomiast zameldowanie jest kategorią prawa administracyjnego i jest konsekwencją dokonania przez osobę fizyczną stosownego zgłoszenia.
Nie ma przy tym znaczenia, że charakter zameldowania czyni prawdopodobnym przypuszczenie, że w miejscowości zameldowania osoba fizyczna ma także miejsce zamieszkania. Mimo to nie można automatycznie przyjmować, że zameldowanie w określonej miejscowości rozstrzyga o miejscu zamieszkania. Aby ustalić miejsce zamieszkania, konieczne jest zawsze stwierdzenie, jaka miejscowość stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej, oraz zbadanie na podstawie obiektywnych okoliczności, czy osoba fizyczna ma wolę stałego pobytu w tej miejscowości.
Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadku małżonków mających różne miejsca zamieszkania, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu (zob. art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.). Właściwość miejscową dla takich małżonków ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym (zob. § 4 ust. 2 r.w.o.p.).

3. Szczególne sposoby ustalania właściwości miejscowej dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych

Istnieje szereg wyjątków od zasady, że organami podatkowymi właściwymi miejscowo w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych są organy podatkowe (naczelnicy urzędów skarbowych oraz dyrektorzy izb skarbowych) właściwe ze względu na miejsce zamieszkania podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.