1. Uwagi ogólne.
W myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie natomiast do art. 555 k.c., przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw.
Dokonując oceny, czy konkretna czynność podlega podatkowi musimy ustalić, czy jej przedmiotem są rzeczy bądź też prawa majątkowe. O ile przepisy k.c. posługują się pojęciem rzeczy wskazując, iż są to jedynie przedmioty materialne (art. 45 k.c.), o tyle wątpliwości mogą się rodzić w odniesieniu do praw majątkowych. To pojęcie nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych ani w k.c.
W literaturze prawa cywilnego wskazuje się, iż podział praw podmiotowych może być przeprowadzony z uwagi na różne kryteria klasyfikacji 1. W szczególności podział na prawa majątkowe oraz niemajątkowe zależy od tego, czy te prawa są, czy też nie bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego. Z podziałem na prawa majątkowe i niemajątkowe koresponduje kolejny podział praw na zbywalne, czyli takie których przeniesienie w drodze czynności prawnej jest dopuszczalne oraz niezbywalne. Co do zasady, większość praw majątkowych może być przeniesiona na inne osoby choć niektóre z nich zostały ukształtowane jako niezbywalne (np. niektóre z ograniczonych praw rzeczowych ).
Za sprzedaż podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych uznamy umowę dotyczącą przeniesienia własności rzeczy jak również umowy dotyczące przeniesienia innych niż własność, zbywalnych praw majątkowych. Przedmiotem sprzedaży może być również zorganizowany zespół składników materialnych oraz niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 k.c. a także jego zorganizowana część. Choć przepisy k.c. przewidują, iż przedmiotem sprzedaży mogą być rożne postaci energii, to gdy chodzi o konsekwencje podatkowe uznać należy, że energia nie jest ani rzeczą ani prawem, a jej sprzedaż nie podlega temu podatkowi.
Przeniesienie posiadania, nawet gdy ma charakter odpłatny, nie może być traktowane jako „sprzedaż praw” w rozumieniu art. 555 k.c. Posiadanie nie jest prawem majątkowym, a jedynie stanem faktycznym doniosłym z prawnego punktu widzenia. Reguły dotyczące przeniesienia posiadania zostały wyczerpująco określone w księdze II k.c. (por. art. 348 - 351 kc).
2. Charakter umowy sprzedaży.
Umowa sprzedaży to czynność prawna o charakterze konsensualnym co oznacza, że dochodzi do skutku w wyniku zgodnego oświadczenia woli stron. Wydanie rzeczy będącej jej przedmiotem stanowi element wykonania umowy, a nie konieczną przesłankę jej zawarcia. Dla powstania obowiązku podatkowego istotny będzie moment dokonania czynności, a nie chwila faktycznego wykonania świadczeń z niej wynikających. Przykładowo przy sprzedaży np. nieruchomości obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego bez względu na to, kiedy faktycznie nabywca wejdzie w posiadanie będącej przedmiotem umowy nieruchomości. Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność, a nie jedynie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności.
W obecnym stanie prawnym i praktyce obrotu gospodarczego można mówić o umowie sprzedaży, jako postaci realizowanej w różnych szczególnych jej rodzajach (np. sprzedaż na raty, sprzedaż z zastrzeżeniem prawa odkupu bądź pierwokupu, sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności). Różny może być także przedmiot tego typu umowy np. przedsiębiorstwo, wierzytelność, udział w spadku. Niekiedy następuje błędne utożsamianie z umową sprzedaży innych zdarzeń, które nie mają takiego charakteru np. nabycie przez spółkę z o.o. udziałów w celu ich umorzenia.
3. Sprzedaż przedsiębiorstwa.
Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży, której przedmiotem są rzeczy lub inne prawa majątkowe. W związku z zakresem przedmiotowym ustawy powstaje problem, czy sprzedaż przedsiębiorstwa jako całości będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, jeśli uzyskamy twierdzącą odpowiedź na to pytanie musimy ustalić w jaki sposób określić podstawę opodatkowania i jaką stawkę zastosować do takiej transakcji.
Wątpliwości, co do tego, czy sprzedaż przedsiębiorstwa, która dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też wyłączona, nie powinny mieć kontynuacji na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. W art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wyraźnie wskazano, iż nie podlegają podatkowi określone czynności jedynie w sytuacji gdy w związku z ich dokonaniem przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Ma to istotne znaczenie gdyż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. wyłączono od opodatkowania tym podatkiem transakcje zbycia przedsiębiorstwa. Tak, więc sprzedaż przedsiębiorstwa nie będzie objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, a więc w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
W myśl art. 55 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa). Własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości. Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych. Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Przedstawione powyżej elementy nie są oczywiście wyliczone w sposób wyczerpujący. Można sobie wyobrazić szereg innych składników, które wchodzą w zakres przedsiębiorstwa.
Zgodnie z generalną zasadą dopuszczalne jest zbycie przedsiębiorstwa w drodze jednej czynności prawnej. Stosownie do dyspozycji art. 55 czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Tą czynnością może być np. umowa sprzedaży.
Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest ustalenie, czy sprzedaż przedsiębiorstwa może być traktowana jako sprzedaż rzeczy, czy też prawa majątkowego, bo tylko takie transakcje podlegać będą podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
W pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość kwalifikowania przedsiębiorstwa jako rzeczy, bowiem przepisy k.c. wskazują, iż tymi są przedmioty materialne (art. 45 k.c.). Takiego charakteru niewątpliwie nie posiada przedsiębiorstwo. W związku z tym musimy rozstrzygnąć, czy przedsiębiorstwo może być traktowane jako prawo majątkowe. Co do tej kwestii w literaturze występuje polaryzacja stanowisk.
Zwolennicy pierwszego twierdzą, iż przedsiębiorstwo istnieje jako majątkowe prawo podmiotowe. Według drugiego stanowiska, przedsiębiorstwo stanowi jedynie zbiór rzeczy praw oraz innych składników (universitas rerum, universitas iuris et facti) wyodrębnionych i powiązanych ze sobą dla prowadzenia działalności gospodarczej. Czyli wyodrębnioną funkcjonalnie masę majątkową, na którą oprócz rzeczy i praw składają się także inne stosunki faktyczne, „klientela czy renoma, „ekspektatywy praw, posiadanie, stany faktyczne takie jak lokalizacja, używane technologie, know-how.
Powyższe dylematy związane z charakterem prawnym przedsiębiorstwa znajdują swoją kontynuację na gruncie przepisów podatkowych. Wątpliwości dotyczą tego, czy sprzedaż przedsiębiorstw powinna być traktowana jako sprzedaż prawa majątkowego, czy też jest to sprzedaż zbioru funkcjonalnie powiązanych rzeczy i praw majątkowych i innych składników związanych z jego funkcjonowaniem. Rozstrzygniecie tej wątpliwości determinuje dalsze kroki w szczególności w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania. Mianowicie potraktowanie przedsiębiorstwa jako przedmiotu prawa majątkowego skutkowałoby koniecznością obliczenia podatku od wartości rynkowej przedsiębiorstwa - ceny jaką strony określą w umowie. Z drugiej strony przyjęcie, iż przedsiębiorstwo nie stanowi samodzielnego prawa, lecz jest jedynie zbiorem rzeczy i zbiorem praw, oznaczałoby, iż podatek zostałby obliczony od wartości poszczególnych składników. Przy czym, podatek od czynności cywilnoprawnych zostałby naliczony jedynie od rzeczy oraz praw majątkowych składających się na będące przedmiotem sprzedaży przedsiębiorstwo, gdyż stosownie do poczynionych powyżej uwag opodatkowaniu podlega jedynie sprzedaż rzeczy i praw majątkowych. W mojej ocenie zasadne jest przyjęcie drugiego rozwiązania i uznanie, iż przedmiotem sprzedaży są poszczególne składniki przedsiębiorstwa. Słusznie wskazywano, iż dla stosowania tych przepisów nie ma znaczenia fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności prawnej, gdyż przewidujący to art. 55 k.c. wskazuje jedynie na jedność składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa pod względem funkcjonalnym, a nie prawnym, na potrzeby zmiany podmiotu uprawnionego, a nie tworzenia sui generis prawa. Mimo tego będzie ona traktowana jako sprzedaż poszczególnych składników. Taka kwalifikacja oznacza, iż w odniesieniu do każdego składnika przedsiębiorstwa, które jest przedmiotem umowy sprzedaży należy ustalić, czy jest ono rzeczą lub prawem majątkowym, bo opodatkowaniu podlega sprzedaż jedynie rzeczy i praw majątkowych. W dalszej kolejności konieczne jest rozstrzygniecie według jakiej stawki poszczególne rzeczy oraz prawa zostaną opodatkowane. Należnym podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaną sprzedażą przedsiębiorstwa jest zsumowany podatek należny od poszczególnych składników będących rzeczami lub prawami majątkowymi wchodzącymi w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa.
Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona oraz wskazywać ich wartość rynkową. Niedopełnienie tego obowiązku rodzić może określone skutki podatkowe. Jeżeli strony czynności cywilnoprawnej, w wyniku, której nastąpiło przeniesienie własności przedsiębiorstwa, nie wyodrębniły wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których zastosowanie mają rożne stawki, a tak będzie w przypadku wchodzących w skład przedsiębiorstwa różnych składników – podatek w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. będzie pobrany od łącznej wartości tych rzeczy lub praw przy zastosowaniu najwyższej stawki.
4. Sprzedaż nieruchomości - powiernicze nabycie nieruchomości.
W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne nie muszą działać osobiście. Dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnej. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanego.
Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich z przedstawicielstwem utożsamiać. Od tej instytucji należy odróżnić:
1) działanie za pośrednictwem organu osoby prawnej;
2) posłańca, czyli podmiot, który jedynie przenosi cudze oświadczenie woli;
3) zastępcę pośredniego, który działa we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek;
4) powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.
Powiernictwo jako figura prawna nie jest uregulowana w prawie polskim. Podstawą do jego stosowania jest zasada swobody umów. Najczęstszym przypadkiem stosowania w praktyce tej instytucji prawnej jest przewłaszczenie na zabezpieczenie, czy też przelew na zabezpieczenie, przy czym nie jest wykluczone posługiwanie się także w innych sytuacjach tą instytucją. W szczególności na potrzeby nabycia rzeczy bądź praw majątkowych.
Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy, który z przyczyn natury osobistej nie chce, przynajmniej w chwili nabycia, ujawniać się przed zbywcą bądź osobami trzecimi. W tym miejscu należy zauważyć, iż stroną czynności prawnej jest powiernik, działający we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby. Najpierw sam zaciąga zobowiązanie (np. nabywa nieruchomość), a następnie – wykonując wcześniejsze zobowiązanie (zlecenie powiernicze) – przenosi te prawa lub obowiązki na osobę, w której interesie i na rachunek której działał. Przy powierniczym nabyciu np. nieruchomości będziemy mieli do czynienia z dwoma aktami przeniesienia własności. W orzecznictwie wskazuje się, że powiernicze nabycie jest dopuszczalne, a ponadto nie ma obowiązku ujawnienia w akcie notarialnym informacji o zakupie nieruchomości na takie zlecenie. Nawet jeśli w wypadku nabycia powierniczego miały miejsce dwa akty przeniesienia własności, nie oznacza to, że należy je traktować jako dwie umowy sprzedaży (wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., I SA/Kr 107/98, LEX 39709).
Z punktu widzenia podatku od czynności cywilnoprawnych tą daniną obciążona będzie czynność, mocą której powiernik nabywa rzecz dla zlecającego. Natomiast przeniesienie przez powiernika własności w wykonaniu zlecenia powierniczego na dającego zlecenie nie będzie czynnością rodzącą obowiązek podatkowy.
5. Sprzedaż udziału w spadku
W myśl art. 1051 k.c., spadkobierca, który spadek przyjął, może go zbyć w całości lub w części. Może także zbyć udział w spadku. Zbycie spadku czy też udziału w spadku może nastąpić, jeżeli spadkobierca przyjął spadek i jeżeli nie został przeprowadzony jego dział. Stosownie do art. 1052 k.c., zbycie spadku może nastąpić w drodze różnych czynności prawnych, w tym w drodze sprzedaży.
Zgodnie z art. 1052 k.c., umowa sprzedaży spadku lub udziału w spadku przenosi własność tego spadku na nabywcę, choć strony mogą przewidzieć, iż dla przeniesienia własności konieczne będzie zawarcie dodatkowej umowy. W takiej sytuacji strony w pierwszej kolejności zawierają umowę zobowiązującą do zbycia spadku, a następnie w jej wykonaniu zawierana zostaje umowa przenosząca spadek. To odzwierciedlenie ogólnej prawidłowości przyjętej w polskim porządku prawnym, dotyczącej podwójnego skutku zobowiązująco-rzeczowego, będzie miało znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Mianowicie, jeżeli strony najpierw zawierają umowę zobowiązującą do przeniesienia własności spadku, a w jej wykonaniu następuje zawarcie umowy przenoszącej własność spadku na nabywcę, obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.c.c. powstanie z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność na nabywcę.
Umowa zobowiązująca do zbycia spadku, jak i umowa przenosząca spadek na nabywcę, wymaga szczególnej formy, tj. formy aktu notarialnego (art. 1052 §3 k.c.). Zbycie spadku, jak również udziału w spadku, bez zachowania formy notarialnej jest nieważne. W orzecznictwie wskazuje się, iż oświadczenia spadkobiercy w postępowaniu działowym, że przekazuje swój udział w spadku innemu spadkobiercy, nie można uznać za zbycie spadku, lecz za wniosek uczestnika postępowania wyrażający jego wolę, co do sposobu dokonania działu przez sąd (Postanowienie SN z dnia 3 października 1980 r., III CRN 180/80, OSNCP 1981, nr 2–3, poz. 45). Złożenie takiego oświadczenia nie będzie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych traktowane jako zbycie spadku powodujące powstanie obowiązku podatkowego.