1. Wprowadzenie

Począwszy od rozliczenia rocznego za 2007 r., podatnicy korzystają z tzw. ulgi na dzieci. Ulga ta została wprowadzona do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., z dniem 1 stycznia 2007 r. Jesienią 2007 r., w wielkiej mierze z uwagi na nadchodzącą wówczas kampanię wyborczą przez wyborami do Parlamentu, wysokość ulgi została znacznie podwyższona. Co więcej – wprowadzonym zmianom nadano moc wsteczną, umożliwiając odliczenie ulgi w wyższej wysokości już w rozliczeniach rocznych za 2007 r.

Na pozór ulga na dzieci jest konstrukcją prostą i nieskomplikowaną. Dokładniejsza analiza wykazuje jednak, że w praktyce zdarzać się będzie wiele sytuacji, w których zastosowanie ulgi będzie nastręczać wiele problemów.

2. Konstrukcja ulgi

Ulga na dzieci jest ulgą odliczaną od podatku. Jej odliczenie następuje na zakończenie roku – albo w zeznaniu rocznym składanym przez podatnika, albo w rocznym obliczeniu podatku składanym przez płatnika.

Jeśli ulga ma być uwzględniona przez płatnika, to wówczas podatnik powinien złożyć mu oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi oraz o spełnieniu warunków o przysługiwaniu ulgi. Przepisy nie precyzują formy i wzoru przedmiotowego oświadczenia. Powinno z niego wszakże wynikać, że podatnik chce skorzystać z ulgi i jest uprawniony do ulgi. Przepisy przewidują także, że to sam podatnik w oświadczeniu, o którym mowa, ma wskazać płatnikowi kwotę przysługującej mu ulgi. Przepisy nie wymagają natomiast, aby podatnik zastrzegał, iż z ulgi nie będzie korzystał jego małżonek (czy też drugi rodzic dziecka).

Zauważyć należy, że przepisy nie pozwalają na uwzględnienie ulgi na dziecko w rocznym obliczeniu podatku dokonywanym przez organ rentowy. Nie jest zaś wykluczone, że w niektórych sytuacjach także podatnicy, dla których roczne obliczenie podatku sporządza organ rentowy, byliby uprawnieni do korzystania z ulgi na dziecko. Jeśli będą chcieli z tej ulgi skorzystać – muszą to zrobić samodzielnie (w składanym przez siebie zeznaniu rocznym).

3. Podatek podlegający pomniejszeniu

Z przepisów u.p.d.o.f. wynika, że ulga na dzieci może być odliczona tylko od podatku obliczonego według skali podatkowej. Dokonując pewnego uproszczenia, można powiedzieć zatem, że ulgę na dziecko odliczy się tylko w
ramach PIT-36 oraz PIT-37.

Nie można odliczyć kwoty ulgi na dzieci od podatku:
1) obliczanego według liniowej stawki 19% od dochodów z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej (zeznanie PIT-36L);
2) od dochodów giełdowych i niektórych innych dochodów kapitałowych (zeznanie PIT-38);
3) płaconego w formie ryczałtu ewidencjonowanego i karty podatkowej.

Jeśli zatem dany podatnik będzie osiągał dochody (przychody) opodatkowane w formach wyżej wymienionych, to nie skorzysta z ulgi na dzieci. Nie będzie bowiem u niego podatku, od którego mógłby odliczyć kwotę ulgi.

Nie jest natomiast przeszkodą do skorzystania z ulgi na dzieci osiąganie dochodów (przychodów) opodatkowanych w ww. formie, jeśli tylko dany podatnik osiąga również dochody opodatkowane według skali podatkowej i występuje u niego podatek, od którego może odliczyć ulgę. Osiąganie dochodów (przychodów) opodatkowanych w tej formie nie jest bowiem przeszkodą w skorzystaniu z przedmiotowej ulgi.

Przykład 1
Pan X, mający 5-letniego syna, wynajmuje (poza działalnością) kilka lokali w swojej kamienicy. Nie osiąga żadnych innych dochodów. Dochody z wynajmu są opodatkowane na zasadach ogólnych (wedle skali podatkowej). Od podatku z tego tytułu może odliczyć ulgę na dzieci. Rozważa możliwość opodatkowania od następnego roku przychodów z wynajmu w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Wtedy jednak nie będzie miał z czego odliczyć ulgi na dzieci.

Przykład 2
Pani Y (która ma 13-letnią córkę) prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną 19% podatkiem dochodowym. Od swego podatku, należnego od dochodów z działalności, nie może odliczyć ulgi na dzieci. Od nowego roku podejmie dodatkową pracę, na pół etatu. Od podatku od dochodów z pracy będzie mogła odliczyć ulgę na dziecko.

Ulga na dzieci jest odliczana od podatku dochodowego. Podobnie jak w przypadku innych ulg, odliczenia dokonuje się dopiero po uprzednim pomniejszeniu podatku o składkę zdrowotną (w części, w jakiej składka ta podlega odliczeniu). Niewątpliwie, wielu podatników nie skorzysta w ogóle z ulgi na dzieci, bądź też nie skorzysta z niej w pełnej przysługującej wysokości. Często bowiem cały należny podatek w roku podatkowym konsumuje się w składce zdrowotnej, bądź też niewiele wysokość tej składki (jej część podlegającą odliczeniu) przewyższa.

4. Osoby uprawnione do ulgi

Z ulgi na dzieci skorzystać mogą rodzice wychowujący określone w przepisach dzieci. Ulga nie przysługuje samym dzieciom, lecz związana jest z wychowywaniem ich przez rodziców.

Z ulgi mogą korzystać tylko rodzice wychowujący dzieci własne (rodzone), bądź przysposobione (adoptowane). Ulga nie przysługuje dziadkom, czy też innym członkom rodziny choćby wychowywali dzieci (nawet jeśli są ich prawnymi opiekunami). Również osoby prowadzące rodziny zastępcze, bądź rodzinne domy dziecka, nie mają prawa do ulgi.

Z ulgi nie mogą także skorzystać osoby, które wychowują dzieci swoich małżonków.

Przykład 3
Pan X pozostaje w związku małżeńskim z Panią Y. Pani Y ma 6-letnią córkę z poprzedniego małżeństwa. W obecnym związku nie ma innych dzieci. Pan X nie mógł przysposobić córki swojej żony. Pani Y nie osiąga dochodów, nie ma więc podatku, z którego mogłaby odliczyć ulgę na córkę. Pan X, który osiąga dochody z pracy, chociaż wychowuje córkę swojej żony, nie może skorzystać z ulgi, ponieważ córka Pani Y nie jest jego dzieckiem (własnym, ani przysposobionym).

Wydaje się, że zakres podmiotowy korzystania z ulgi określony został zbyt wąsko. Są takie sytuacje życiowe, w których uzasadnione byłoby przyznanie ulgi na dzieci także innym osobom, np. rodzicom zastępczym, czy też osobom wychowującym dzieci swego małżonka, których to dzieci nie są oni rodzicami. Nie można bowiem uznać, że jedynym celem ustawodawcy wprowadzającego powyższą ulgę była zachęta do prokreacji. Skoro do korzystania z ulgi uprawnia także wychowywanie dzieci przysposobionych (adoptowanych), to uznać trzeba, iż wzgląd na wzrost przyrostu naturalnego nie był jedynym celem, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu niniejszą ulgę. Uzasadnione byłoby więc także przyznanie ulgi innym osobom wychowującym dzieci „w zastępstwie” ich rodziców.

Dla skorzystania z ulgi nie wystarczy posiadanie określonych dzieci (bycie rodzicem). Ulga związana jest z wychowywaniem dzieci. Jak wynika ze Słownika języka polskiego, wychowywanie to zapewnianie opieki, w celu doprowadzenia (osoby wychowywanej) do samodzielności.

Co do zasady przyjąć należy, że rodzicem wychowującym dzieci jest rodzic, który zamieszkuje z dziećmi we wspólnym gospodarstwie domowym. Niektórzy rodzice mogą być zatem wyłączeni z możliwości skorzystania z ulgi przedmiotowej ulgi. Jeśli rodzic nie sprawuje opieki nad swoim dzieckiem (czy to z powodów faktycznych, czy to z powodów prawnych), nie ma prawa do ulgi. Uznać również trzeba, że samo tylko dostarczanie dzieciom środków utrzymania nie jest wystarczające dla uzyskania praw do ulgi na dziecko.

Przykład 4
Państwo A są rodzicami 23-letniej córki (która studiuje i nie uzyskuje innych dochodów). Córka od 2 lat jest mężatką, ma już swoje dziecko i nie mieszka z rodzicami. Państwu A nie przysługuje w tym przypadku ulga na dziecko (względem córki, o której mowa). Trudno bowiem uznać, że córka pozostaje jeszcze na wychowaniu rodziców.

Przykład 5
Pani B jest matką 16-letniego syna. Wobec syna – który wykazał „znaczny stopień demoralizacji” - sąd rodzinny zarządzić umieszczenie go w zakładzie poprawczym. W zakładzie syn przebywał cały 2007 r. Pani B nie ma w 2007 r. prawa do ulgi na dziecko, gdyż nie wychowywała wówczas syna.

Przykład 6
Pani C jest matką dwójki dzieci – 5-letniej córki i 2-letniego syna. Sąd rodzinny umieścił dzieci w rodzinie zastępczej, gdzie przebywały przez cały 2007 r. Pani C nie ma prawa do ulgi na dzieci w 2007 r., gdyż w tym roku nie wychowywała tych dzieci.

Wychowywanie nie wszystkich dzieci daje prawo do ulgi. Ulga jest związana z wychowywaniem dzieci określonych w przepisach. W tym zakresie przepisy o uldze na dzieci odsyłają do art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (który to przepis określa, z jakimi dziećmi mogą się rozliczać wspólnie rodzice samotnie je wychowujący). Interpretując przepisy o uldze na dzieci, można zatem wykorzystać dorobek doktryny i praktyki wypracowany na tle przepisów o wspólnym rozliczeniu rodziców wspólnie z samotnie wychowywanymi dziećmi.

Ulga jest związana przede wszystkim z wychowywaniem dzieci małoletnich. Dzieckiem małoletnim jest dziecko, które nie skończyło 18 lat. Wydaje się, że przepisy prawa cywilnego dotyczące pełnoletności (warunkowego uzyskiwania pełnoletności przed ukończeniem 18 roku życia) nie mają tu zastosowania. W związku z tym dziecko, które nie skończyło 18 lat zawsze będzie dzieckiem małoletnim na gruncie przepisów o uldze na dzieci.

Podkreślić należy, że do ulgi uprawnione są osoby, które wychowują dziecko małoletnie w roku podatkowym. Nie jest zatem konieczne, aby wychowywane dziecko było małoletnie przez cały rok podatkowy. Istotne jest, aby dziecko było małoletnie w danym roku podatkowym (a nie przez cały rok podatkowy).

Przykład 7
Państwo A zostali rodzicami syna w dniu 31 grudnia 2007 r. Przysługuje im prawo do ulgi na dziecko (za tego syna) za 2007 r. w pełnej wysokości.

Przykład 8
Syn Państwa B skończył 18 rok życia w dniu 7 stycznia 2007 r. W 2007 r. ani się nie uczył, ani nie pracował. Państwu B przysługuje w 2007 r. prawo do skorzystania z ulgi na dziecko za 2007 r. w pełnej wysokości.

Uznać trzeba, że prawo do ulgi dają wyłącznie dzieci urodzone. Nie można zatem skorzystać z ulgi w tym roku podatkowym, w którym dziecko było nasciturusem (tzn. osobą już poczętą, lecz jeszcze nie narodzoną). Abstrahując od tego, czy dziecko (czy też w ogóle osoba fizyczna) w rozumieniu przepisów podatkowych istnieje od chwili poczęcia, czy też od chwili urodzenia 1, zauważyć trzeba, że tylko dzieci już narodzone można wychowywać. W związku z tym skorzystać z ulgi na dziecko można wyłącznie w odniesieniu do dzieci już narodzonych.

Przykład 9
Pani C. w 2007 r. była w ciąży. Urodziła dziecko w lutym 2008 r. W 2007 r. nie można skorzystać z ulgi na dziecko, gdyż przez ten rok podatkowy nie wychowywała jeszcze swojego nienarodzonego dziecka.