Sprzedaż udziałów w spółce z o.o.

W obecnym stanie prawnym, skutki podatkowe związane ze zbywaniem udziałów w spółce z o.o. są zróżnicowane zależnie od tego, czy udziały zostały nabyte za gotówkę, pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czy też innym wkładem niepieniężnym. Różnice występują zarówno w zakresie powstania przychodu, jak i czasu oraz sposobu ustalania kosztów uzyskania tego przychodu.

Przychody ze sprzedaży udziałów stanowią w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odrębne źródło przychodów, niezależnie od tego, czy zbywa je przedsiębiorca, czy „zwykła" osoba fizyczna. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f., za przychody ze źródła kapitały pieniężne, uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach (odpłatnym zbyciem jest niewątpliwie sprzedaż). Przy ustalaniu wartości tego przychodu należy brać odpowiednio pod uwagę przepisy art. 19 u.p.d.o.f. Przychodem będzie więc wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jednakże nie może ona znacznie odbiegać od wartości rynkowej. Oznacza to, że przychód powstanie niezależnie od uiszczenia zapłaty przez nabywcę, nawet w momencie przeniesienia własności poprzez zawarcie umowy, chyba że w umowie zastrzeżono inny termin. Jeżeli przychód ze zbycia udziałów będzie ustalony w walucie obcej, to należy go przeliczyć na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, co wynika z brzmienia art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f.

Podatek, co do zasady, zapłacić trzeba również wtedy, gdy mimo dojścia transakcji do skutku nabywca ceny nie uiścił, a także, gdy dotychczasowy właściciel udziałów zgodził się rozłożyć nabywcy zapłatę ceny na raty, np. na 3 lata. Fiskus przyjmuje, że sprzedający otrzymał całą należność w roku, w którym umowa sprzedaży została zawarta. Konsekwentnie jednak, jeżeli na poczet przyszłej umowy sprzedaży zostaną uiszczone zaliczki, to nie powstanie jeszcze przychód ze zbycia udziałów. Dopiero zawarcie umowy przenoszącej własność pociągnie za sobą obowiązek rozliczenia podatku za ten rok.

Nie sposób jednak nie wspomnieć o wyroku NSA z 9 czerwca 2010 r., II FSK 282/09, w którym Sąd orzekł, że w przypadku ustalenia przez strony umowy płatności ceny z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w dwóch ratach o różnych terminach płatności, przychód ze sprzedaży także powinien być rozpoznany w dwóch ratach, zgodnie z ustalonymi terminami. Natomiast rzeczywiście z punktu widzenia rozpoznawania przychodu, bez znaczenia jest kwestia, czy cena została uiszczona zgodnie z harmonogramem. Jeżeli nadszedł termin płatności określonej raty, to w odniesieniu do niej przychód należy rozpoznać niezależnie od faktu, czy kupujący ją zapłacił. Ale uwaga! W tym stanie faktycznym zawarta była przedwstępna umowa sprzedaży, gdzie przeniesienie własności udziałów miało nastąpić w dniu zapłaty pierwszej raty. Oczywiście zdaniem organu interpretującego przepis, datą powstania przychodu w odniesieniu do całej transakcji będzie dzień, w którym nastąpi przeniesienie własności udziałów na kupującego i fakt rozłożenia na raty zapłaty ceny nie ma znaczenia dla ustalenia momentu powstania przychodu. WSA w Warszawie przyznał rację podatnikowi, stwierdzając, iż przychodem należnym, w rozumieniu u.p.d.o.f. jest przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania (przychód, który jest wymagalny). WSA wskazał ponadto, iż roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Konsekwentnie, w przypadku sprzedawcy, data wymagalności roszczenia co do ceny jest niezależna od daty zawarcia umowy sprzedaży, czy też daty przeniesienia własności (daty wykonania wzajemnego świadczenia sprzedawcy). NSA zgodził się z tą argumentacją. Jest to oczywiście orzeczenie korzystne dla zbywców udziałów, ale jest ono, według mojej wiedzy, jednostkowe i organy podatkowe zdania nie zmieniły.

Od 2004 r. dość zasadniczo zmieniły się zasady rozliczania tego przychodu z budżetem. Różnie zatem może wyglądać nie tylko ustalenie dochodu, w konsekwencji tego, że różnie może być ustalana wysokość kosztów uzyskania przychodów ale inaczej będzie wyglądać wykazywanie tego dochodu. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 30b u.p.d.o.f ., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w takich spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 proc. uzyskanego dochodu. Uzyskanego stąd dochodu nie łączy się przy tym z innymi dochodami podatnika, opodatkowanymi na zasadach ogólnych (według progresywnej skali), a tym samym ów 19 proc. podatek jest podatkiem ostatecznym od transakcji. Warto przy tym zauważyć, że podatek ten dotyczy dochodów uzyskanych nie tylko na terytorium RP, ale także za granicą. W związku z tym, w ust. 5a i 5b art. 30b u.p.d.o.f. wskazano w jaki sposób ustalić podatek dochodowy należny w Polsce, jeśli od dochodów uzyskanych poza jej terytorium podatek został już pobrany u źródła. Chodzi tutaj o uniknięcie podwójnego opodatkowania tego dochodu – ustawodawca przewidział metodę zaliczenia zwykłego, czyli zaliczenia na poczet podatku dochodowego w Polsce (obliczonego od całości dochodów) podatku zapłaconego za granicą, ale nie w całości, tylko w odpowiedniej proporcji.

Czytaj także: Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. nabytych za gotówkę

Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. objetych za wkład niepieniężny

Przywołane akty prawne:

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)