Z prawa Unii Europejskiej, Konstytucji RP oraz regulacji krajowych wynika jednoznacznie, że wykonywanie zawodu biegłego rewidenta realizowane jest w interesie publicznym. Celem tego jest budowanie zaufania społeczeństwa do rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, w tym w szczególności jednostek zainteresowania publicznego. Z kolei dobra jakość badań sprawozdań finansowych przyczynia się do prawidłowego funkcjonowania rynków, wzmacniając rzetelność i efektywność sprawozdań finansowych. Z tych względów zarówno na poziomie unijnym, jak i polskim w sposób bardzo restrykcyjny unormowano warunki uzyskania prawa do wykonywania zawodu biegłego rewidenta, prowadzenia firmy audytorskiej oraz zasady przeprowadzania badań sprawozdań finansowych.
Kto ponosi odpowiedzialność za sprawozdanie finansowe
Z punktu widzenia przygotowywania do badania sprawozdań finansowych, pierwszoplanowe znaczenie ma niewątpliwie art. 4a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm. – dalej jako u.o.r.), który stanowi, że kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe, skonsolidowane sprawozdanie finansowe, sprawozdanie z działalności, sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej, sprawozdanie z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowane sprawozdanie z płatności na rzecz administracji publicznej oraz sprawozdanie o podatku dochodowym spełniały wymagania przewidziane w ustawie. Jednocześnie z art. 52 ust. 2 u.o.r. wynika, że sprawozdanie finansowe podpisują - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu albo co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu w sposób, o którym mowa w ust. 2b u.o.r.
Treść powoływanych przepisów dowodzi, że odpowiedzialność za prawidłowe sporządzenie sprawozdania finansowego spoczywa na kierowniku jednostki w rozumieniu u.o.r. oraz osobie, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Jeśli sprawozdanie finansowe podlega badaniu, jednostka, działając na podstawie art. 66 ust. 4 u.o.r., dokonuje wyboru firmy audytorskiej oraz zawiera umowę o badanie sprawozdania finansowego (zobacz wzór umowy o przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego >).
Jeśli spojrzeć na wyżej opisaną relację wynikającą z umowy o zawarcie umowy o badanie, to znacznie wykracza ona poza wąsko rozumianą więź pomiędzy badaną jednostką a biegłym rewidentem. Biegły rewident, pełniąc opisaną wyżej funkcję publiczną, ma bowiem obowiązek przeprowadzenia szeregu procedur badania w celu zgromadzenia odpowiednich dowodów badania. Na tej podstawie formułuje on kluczową ocenę, czy badane sprawozdanie finansowe w sposób rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. W tym celu, na mocy regulacji ustawowych oraz zawodowych, ma obowiązek stosowania – na poszczególnych etapach badania – krajowych standardów badania (KSB). Praktycznie, obowiązek ten został wyrażony explicte dopiero w art. 83 ust. 1 ustawy z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (j.t. Dz. U. z 2023 r., poz. 1015 ze zm., dalej jako u.b.r.), czego konkretyzacją jest uchwała z 21 marca 2019 r. Krajowej Rady Biegłych Rewidentów Nr 3430/52a/2019 Polskiej w sprawie krajowych standardów badania oraz innych dokumentów.
Czytaj też w LEX: Jak wybrać firmę audytorską? >
Dlaczego stosowanie Krajowych Standardów Badania prowadzi do napięć
Stosowanie KSB w aktualnej praktyce prowadzi do istotnych napięć pomiędzy kierownikiem jednostki oraz osobą, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, czy też innymi osobami uczestniczącymi z ramienia badanej jednostki a biegłym rewidentem odpowiedzialnym za badanie. W dużej mierze wynika to z braku wystarczającej wiedzy osób współpracujących z ramienia badanej jednostki z biegłym rewidentem, ponieważ domaganie się określonych informacji, wyjaśnień czy dokumentów wynika wprost z KSB i znacznie wykracza poza ogólny obowiązek kierownika jednostki w zakresie zapewnienia dostępu do ksiąg rachunkowych czy udzielania informacji czy wyjaśnień wynikający z art. 67 u.o.r. Wystarczy wskazać tutaj przykładowo na: KSB 315 „Identyfikacja i szacowanie ryzyk istotnego zniekształcenia poprzez zrozumienie jednostki oraz jej otoczenia”, KSB 330 „Reakcje biegłego rewidenta na oszacowane ryzyka”, KSB 450 „Ocena zniekształceń zidentyfikowanych podczas badania”, KSB 500 „Dowody badania”, KSB 540(Z) „Badanie szacunków księgowych i powiązanych ujawnień”, KSB 560 „Późniejsze zdarzenia”, KSB 570 (Z) „Kontynuacja działalności”, KSB 705(Z) „Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta” czy KSB 706 (Z) „Akapity objaśniające ze zwróceniem uwagi oraz akapity zawierające inne sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta”. Standardy te w sposób bardzo szczegółowy określają procedury badania. Bez ich znajomości badana jednostka oraz osoby sporządzające sprawozdanie i którym powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, praktycznie nie są przygotowane do badania sprawozdania finansowego. To z kolei prowadzi do konfliktów związanych zarówno z samym badaniem, jak i w konsekwencji z treścią opinii z badania. Dodatkowym czynnikiem staje się także czas poświęcany badaniu. Z perspektywy badanej jednostki pojawia się presja na szybkie zakończenie badania. Z perspektywy biegłego rewidenta, nieprzygotowanie do badania, jak również przedłużające się badanie z przyczyn przez niego niezawinionych, prowadzi do dezorganizacji planu badania, konieczności przesuwania innych badań sprawozdań finansowych, w końcu strat finansowych.
Zobacz wzór dokumentu: Pismo do poprzedniego audytora skierowane w toku procedur związanych z bieżącym badaniem (przed przyjęciem zlecenia) >
Cena promocyjna: 64.96 zł
Cena regularna: 89 zł
Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 64.96 zł
Jak poprawić współpracę
Pomiędzy stronami umowy musi zatem istnieć określona zdolność komunikowania pozwalająca na zrozumienie biegłego rewidenta w zakresie wykonywanych przez niego obowiązków ciążących na mocy obowiązującego prawa i norm zawodowych. Problemów tych można byłoby uniknąć, gdyby kierownik jednostki, a przynajmniej osoby odpowiedzialne za prowadzenie ksiąg rachunkowych dysponowały określonym poziomem wiedzy w zakresie dotyczącym zasad badania sprawozdań finansowych. Ma to szczególne znaczenie nie tylko dla jednostek zainteresowania publicznego, ale dla każdego podmiotu podlegającego obowiązkowo badaniu sprawozdania finansowego. Jeżeli bowiem celem ustawodawstwa krajowego, a szerzej również unijnego jest zagwarantowanie odpowiedniego poziomu zaufania do badanych sprawozdań finansowych, to realizacja tego zamierzenia nie powinna wyłącznie sprowadzać się do nakładania na biegłych rewidentów oraz firmy audytorskie coraz to szerszych i bardziej szczegółowych obowiązków (służących niewątpliwie ochronie rynku), ale również takie uregulowanie kwestii badania sprawozdań finansowych, które umożliwią ich wykonanie ze względu wystarczające kompetencje i umiejętności po stronie badanej jednostki. Jest to istotne nie tylko dla efektywnego przeprowadzenia badania, ale przede wszystkim dla bezpieczeństwa obrotu prawnego oraz ochrony jego uczestników.
Z tych względów, zasadny byłby postulat posiadania przynajmniej przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych jednostki podlegającej badaniu sprawozdania finansowego, szczególnych kwalifikacji w zakresie dotyczącym zasad badania sprawozdań finansowych. Rozwiązaniem byłoby również wprowadzenie w art. 66 u.o.r. normującym wybór biegłego rewidenta oraz zawarcie umowy o badanie obowiązku badanej jednostki do zagwarantowania znajomości przez taką osobę Krajowych Standardów Badania na poziomie umożliwiającym jego sprawne przeprowadzenie przez biegłego rewidenta.
Małgorzata Ślebzak, biegły rewident, zastępca prezesa Regionalnej Rady Polskiej Izby Biegłych Rewidentów Oddział w Poznaniu
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
