Sukcesja podatkowa spadkobierców to zagadnienie powodujące od lat spory podatników z organami podatkowymi. Niedawna interpretacja indywidualna skupiła się na problemie oceny możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w sytuacji kiedy faktura VAT wystawiona została na zmarłą matkę spadkobierczyni. Jest ona tłem do próby odpowiedzi na pytanie, co jest przedmiotem sukcesji podatkowej w przypadku spadkobierców, jakie spoczywają na nich obowiązki i jakie prawa.
W tej sprawie matka podatniczki sporządziła w 2011 r. testament przed notariuszem, w którym spadek w całości po sobie zapisała podatniczce.
Oświadczenie o dziale spadku wraz z umową o dziale spadku - WZÓR DOKUMENTU >
Faktura wystawiona na spadkodawcę
Trzy miesiące przed jej śmiercią zamontowano na budynku mieszkalnym, w którym obie mieszkały od momentu jego wybudowania, panele fotowoltaiczne i pompę ciepła. Córka od urodzenia mieszkała razem z matką, razem prowadziła gospodarstwo i ponosiła koszty utrzymania domu.
Wydatek związany z termomodernizacją został poniesiony przez córkę i jej matkę, jednakże na dzień wydatku oficjalnie właścicielem domu była matka, więc faktura dokumentująca wydatek, zgodnie z przepisami o uldze termomodernizacyjnej została wystawiona na matkę. 12 czerwca 2021 r. matka nagle zmarła. Właścicielem domu i całości spadku została córka.
Czytaj też: Śmierć podatnika - skutki na gruncie VAT >>>
Podatniczka wystąpiła o interpretację, czy może odliczyć ulgę termomodernizacyjną za panele fotowoltaiczne oraz zakupioną i zamontowaną pompę ciepła do ogrzewania domu? Jej zdaniem, ma ona takie prawo jako jedyny spadkobierca po matce.
W interpretacji z 27 maja br. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko podatniczki jest nieprawidłowe (nr 0114-KDIP3-2.4011.449.2022.1.EW).
Wskazał, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania i wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, w oparciu o wykładnię językową.
Organ zauważył, że z informacji zawartych we wniosku wynika wprost, że to nie podatniczka, a jej zmarła mama była inwestorem, co potwierdza wystawiona na nią faktura VAT. Córce zatem nie przysługuje prawo skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sprawdź też: Ulga termomodernizacyjna – wydatki podlegające odliczeniu >>>
Czytaj też: Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe notariusza >>>
Prawa i obowiązki spadkobierców
W myśl art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika (z zastrzeżeniem), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
Prawo podatkowe nie definiuje jednak pojęcia praw i obowiązków „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. Pojęcia te należy rozumieć co do zasady tak, jak są one rozumiane w prawie cywilnym, a więc jako prawa i obowiązki bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego.
Zdaniem fiskusa, pojęcie „prawo majątkowe” użyte w art. 97 Ordynacji podatkowej należy odnosić do wszelkich praw majątkowych przysługujących wszystkim spadkobiercom podatnika i płatnika. Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty.
Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Przy czym w obu przypadkach sukcesji praw o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym - prawa te muszą wynikać z przepisów prawa podatkowego. Spadkobiercy podatnika przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 par. 4 ww. ustawy).
Dyrektor KIS wskazał, że powyższe przepisy dotyczą jednak tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych.
Zdaniem organu, prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani w świetle ustawy Ordynacja podatkowa, a spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o PIT, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.
Dyrektor KIS stwierdził, że córka nie może w drodze dziedziczenia wstąpić w prawo do ulgi przysługującej osobie zmarłej, jeżeli córka osobiście nie wypełniła warunków ulgi (m.in. nie posiada faktury VAT, o której mowa w art. 26h ust. 3 ustawy o PIT).
Cena promocyjna: 169 zł
|Cena regularna: 169 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: zł
Eksperci: Prawo do ulgi jest prawem majątkowym i podlega dziedziczeniu
- Sukcesja podatkowa spadkobierców obejmuje prawa i obowiązki majątkowe. Co do zasady, sukcesja podatkowa nie obejmuje praw i obowiązków niemajątkowych chyba, że były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (art. 97 par. 2 Ordynacji) – stwierdza Tomasz Basiura, doradca podatkowy w kancelarii GLC.
Ekspert dodaje, że w literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że za majątkowe uważa się prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego.
- Prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej jest niewątpliwie prawem majątkowym przejmowanym przez spadkobiercę. Niezrozumiała jest argumentacja przyjęta przez organ podatkowy w interpretacji, która uzależnia sukcesję podatkową prawa do ulgi od wystawienia faktury na dane spadkobiercy – wskazuje Tomasz Basiura.
Jego zdaniem, okoliczność ta nie powoduje, że ulga ma charakter osobisty i przestaje być w bezpośrednim związku z interesem ekonomicznym uprawnionego.
- Ponadto art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż spadkobiercy podatnika przejmują jego prawa majątkowe – ustawodawca nie ustanowił dodatkowych warunków przejścia tych praw na spadkobiercę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2021 r. (sygn. akt II FSK 2892/18) zwrócił uwagę, iż pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" powinno być rozumiane jak najszerzej, a więc jako "bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego", przy czym muszą one być przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Obejmują następstwem prawnym - jako prawa majątkowe - wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w które wkracza spadkobierca – podkreśla Tomasz Basiura.
Zobacz również: Prywatny majątek ma zostać w rodzinie - darowizna korzystna podatkowo >>
Negatywnie ocenia interpretację kolejny ekspert. - Przedstawione stanowisko organu zaprzecza istocie przejścia na spadkobierców praw majątkowych wynikających z art. 97 Ordynacji podatkowej i powinno zostać zmienione z urzędu – szczególnie uwzględniając dotychczasowy dorobek orzecznictwa – stwierdza z kolei Andrzej Radwan, doradca podatkowy w Kancelarii Gardens Tax & Legal. Zdaniem eksperta, należy przywołać chociażby uchwałę siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14. Uchwała ta (choć dotyczyła możliwości odliczenia przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa poniesionych przez spadkodawcę) podkreśla, że art. 97 Ordynacji obejmuje szeroko przejście na spadkobiercę praw majątkowych spadkodawcy.
- NSA w wyroku z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 524/17, wskazał dodatkowo, że zgodnie z art. 97 Ordynacji przechodzące na spadkobierców prawa majątkowe to prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej – podkreśla Andrzej Radwan.
Ekspert wskazuje, że paradoksalnie w interpretacji organ powołuje opisywane wyżej tezy orzecznictwa – jednak z nieznanych przyczyn i bez uzasadnienia za prawa majątkowe nie uznaje już prawa do ulgi.
- Chyba tylko humorystycznie można potraktować twierdzenie organu, że prawo do ulgi termomodernizacyjnej nie przysługuje spadkobiercy, bo to spadkodawca poniósł wydatki (jakby nie na tym polegała sukcesja praw majątkowych). Takie stanowisko przeczy linii orzeczniczej w tym zakresie, która oprócz powoływanych orzeczeń obejmuje chociażby wyrok WSA w Warszawie z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3441/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 674/16, czy wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1760/18 – stwierdza Andrzej Radwan.
W jego ocenie wnioskodawca ma solidne argumenty, by zaskarżyć interpretację i skutecznie podważyć stanowisko organu.
Tak więc fiskus od lat ma problem z tym, aby przyznać podatnikom prawo do dziedziczenia także praw do ulg. Z odmowami spotykają się podatnicy także przy dziedziczeniu chociażby ulgi mieszkaniowej. Miejmy nadzieję, że organy skarbowe zliberalizują swoje podejście w tej sprawie.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
