Kodeks karny skarbowy został uchwalony w 1999 roku. Od tego czasu był nowelizowany kilkadziesiąt razy. Zmieniała się również praktyka jego stosowania. Organy podatkowe dość szybko zorientowały się, w jaki sposób można wykorzystać przepisy KKS dla ułatwienia im prowadzenia kontroli i postępowań podatkowych. Częstą praktyką stało się wszczynanie postępowań o przestępstwo skarbowe tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po interwencjach m.in. Rzecznika Praw Obywatelskich oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21) zdecydowanie sprzeciwił się temu procederowi.
Linia orzecznicza w LEX: Sztuczne wszczynanie postępowania karnego wobec podatnika w celu zapobiegnięcia przedawnieniu >
Nadal jednak można zaobserwować, że organy nierzadko wszczynają postępowanie karnoskarbowe wyłącznie w tym celu. Cel ten próbują maskować, prowadząc mniej lub bardziej pozorowane czynności dowodowe lub stawiając zarzuty. To ostatnie rozwiązanie jest zresztą wyjątkowo problematyczne, ponieważ tzw. finansowe organy postępowania przygotowawczego (naczelnik urzędu skarbowego lub urzędu celno-skarbowego) nie mają w zwyczaju analizować, czy danej osobie rzeczywiście można przypisać winę. Nierzadko podejrzani są wybierani na zasadzie domniemania, przykładowo tylko dlatego, że w okresie, którego dotyczy sprawa, zajmowali określoną pozycję (np. prezesa zarządu) w strukturze danego podmiotu. Osoba taka żyje następnie z piętnem podejrzanego, za to fiskus nie musi się spieszyć z zakończeniem sprawy, ponieważ nie grozi mu przedawnienie podatku.
![[E-book] Kodeks Karny Skarbowy. Komentarz [PRZEDSPRZEDAŻ]](/gfx/prawopl/_thumbs/produkty_foto/81768/978-83-8358-326-6_,mXqL62OeqFTLkrXdmIyYmw.jpg)
Czytaj w LEX: Walicki Kamil, Relacja sankcji podatkowych i karnych skarbowych >
Postępująca kryminalizacja prawa podatkowego
Znaczna część zmian w k.k.s. w ostatnich latach polegała na dodaniu do niego przepisów penalizujących kolejne uchybienia w wykonywaniu obowiązków wynikających z regulacji prawa podatkowego. Standardem legislacyjnym stało się dodawanie kolejnych przepisów do części szczególnej k.k.s. jednocześnie z wprowadzaniem nowych obowiązków podatkowych. Tak było przykładowo w przypadku przepisów o raportowaniu schematów podatkowych. Ustawodawca nakazywał określone zachowanie i jednocześnie przewidywał surowe sankcje karne za naruszenie tego obowiązku. Projektując nowe przepisy całkowicie abstrahowano jednak od spójności regulacji karnoskarbowych. Można odnieść wrażenie, że chodziło głównie o instrumentalizację prawa karnego skarbowego, tak aby realizowało ono wyłącznie interesy administracji podatkowej, dając jej nieproporcjonalnie silny instrument nacisku na podatników.
Przepisy karne często były tworzone według podobnego schematu: określone zachowanie penalizowano jako przestępstwo skarbowe, przy czym w tzw. wypadku mniejszej wagi stanowi ono wykroczenie skarbowe. Nie zmienia to faktu, że nawet niewielkie uchybienie lub opóźnienie, np. z przekazaniem informacji o schemacie podatkowym, jest zagrożone karą grzywny w bardzo wysokim wymiarze. Skutki tego rodzaju podejścia do stanowienia przepisów prawa karnego skarbowego są opłakane. Doszło do nadmiernego rozbudowania części szczególnej k.k.s., a liczba penalizowanych zachowań znacznie wzrosła. Nieco tylko upraszczając, można powiedzieć, że obecnie bardzo łatwo jest zostać przestępcą skarbowym, a nawet drobne uchybienia są zagrożone bardzo wysokimi karami, np. wielomilionowymi grzywnami. Ta aberracja budzi zdziwienie na przykład u obcokrajowców będących członkami zarządu polskich spółek. Jest to jeden z elementów składających się na obniżenie atrakcyjności inwestycyjnej Polski. Z drugiej strony penalizacja szerokiego spektrum zachowań obniża powagę prawa karnego skarbowego i negatywnie wpływa na prewencję generalną. Podatnik może rozumować tak, że skoro na każdym kroku naraża się na odpowiedzialność karną, to być może w ogóle nie powinien się nią przejmować. Oczywiście takie standardy legislacji karnoprawnej budzą też poważne wątpliwości natury konstytucyjnej.
Anachronizm rozwiązań kodeksowych
Pewnym paradoksem jest, że choć k.k.s. jest stale nowelizowany, to jednak nie nadąża za zmieniającą się rzeczywistością, a także zmianami w systemie podatkowym. Najbardziej jaskrawym przykładem jest posługiwanie się w nim pojęciem „ksiąg”, pod którym, wbrew intuicji językowej, mieści się np. część ewidencyjna JPK VAT. Specjaliści od prawa karnego skarbowego są świadomi tego rodzaju niuansów, ale przeciętny podatnik nie jest w stanie na podstawie lektury przepisów k.k.s ustalić, jakie znaczenie mają poszczególne pojęcia, a w konsekwencji, jakie zachowania ustawodawca uznał za niepożądane i jakie sankcje mogą się z nimi wiązać.
Kodeks nie radzi sobie również z postępującym zaawansowaniem procesów podatkowych. Często nie pozwala na ustalenie zasad odpowiedzialności w przypadku skomplikowanych, zautomatyzowanych procedur. W efekcie organy postępowania przygotowawczego szukają winnych po omacku, nie będąc w stanie zakwalifikować stwierdzonej nieprawidłowości do jakiegokolwiek przepisu k.k.s. i jeszcze ustalić osobę sprawcy w oparciu o kodeksowe zasady odpowiedzialności. Rodzi to pytanie o zasadność kwalifikowania szeregu zachowań na podstawie przepisów prawa karnego. Być może bardziej efektywne i paradoksalnie łatwiejsze do zaakceptowania dla samych podatników byłoby zastąpienie sankcji karnych rozsądnie określonymi sankcjami administracyjnymi. Odchudzenie k.k.s. mogłoby lepiej przyczynić się do przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom w obszarze prawa podatkowego niż utrzymanie obecnego stanu rzeczy.
Osobnym problemem, choć na szczęście o niewielkim znaczeniu praktycznym, jest mnogość zawartych w k.k.s. „pustych” norm, odnoszących się do uchylonych przepisów prawa podatkowego. Przykładem jest art. 75c k.k.s., penalizujący zachowanie, które nie jest obecnie nielegalne. Zmieniając prawo podatkowe, ustawodawca pamięta o odpowiednim uzupełnieniu k.k.s. o kolejne przepisy karne, ale zapomina o uchylaniu tych, które stają się zbędne.
Czytaj w LEX: Faktura w świetle odpowiedzialności karnej i karno-skarbowej >
K.k.s. to nie wszystko
Na fali walki z luką VAT połączonej z ofensywą populizmu penalnego, czyny związane z wystawianiem i przyjmowaniem nierzetelnych faktur zostały ujęte w kodeksie karnym. Stosowanie wprowadzonych w ten sposób przepisów budzi liczne wątpliwości, zwłaszcza w sytuacji zbiegu przestępstw z kodeksu karnego i przestępstw skarbowych. Jednak problem jest znacznie poważniejszy. Restrykcyjność przepisów k.k. w tym zakresie, zwłaszcza penalizujących tzw. zbrodnię VAT-owską zagrożoną karą pozbawienia wolności w wymiarze nawet 25 lat, jest tak duża, że wręcz zaburza spójność polityki karnej państwa, a przy tym bynajmniej nie spełnia celów prewencyjnych. Przepisy art. 270a, 271a oraz 277a i 277b k.k. w obecnym kształcie w zasadzie wymagają natychmiastowej zmiany, o ile nie uchylenia.
Problemy systemowe
Oczywiście nawet najlepiej napisane przepisy nie spełnią swojej roli, jeżeli będą niewłaściwie stosowane. Specyfika przedmiotu ochrony prawa karnego skarbowego, którym jest przestrzeganie norm prawa podatkowego, wiąże się z pokusą traktowania winy w sposób zero-jedynkowy, bez uwzględnienia takich aspektów jak choćby umyślność czy stopień zawinienia. Taki właśnie obiektywny charakter (z drobnymi wyjątkami) ma odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Być może dlatego organy podatkowe wykazują skłonność do automatycznego przypisywania odpowiedzialności karnoskarbowej w przypadku jakichkolwiek nieprawidłowości przy wykonywaniu przez podatników i płatników obowiązków wynikających z przepisów podatkowych. Tymczasem nieprawidłowości te często nie są oczywiste. Prawo podatkowe jest skomplikowane, a jego wykładnia nastręcza trudności nie tylko podatnikom, ale również samym organom podatkowym. Trudno pogodzić się z przypisaniem odpowiedzialności karnej podatnikowi, który działał w dobrej wierze i z należytą starannością, ale po latach fiskus uznał jego działanie za nieprawidłowe, np. z uwagi na zmianę linii interpretacyjnej.
Oczywiście takie zapędy powinny być eliminowane przez sądy i prokuratorów. Problem w tym, że system kształcenia prawników nie uwzględnia w dostatecznym stopniu problematyki prawa podatkowego. Zresztą stopień skomplikowania niektórych zagadnień podatkowych jest na tyle wysoki, że nawet prawnik, który odbył poszerzony kurs z podatków, lecz brakuje mu codziennej praktyki w tym zakresie, może mieć trudność ze zorientowaniem się w ich meandrach. Być może warto więc rozważyć stworzenie wyspecjalizowanych wydziałów sądowych do spraw karnych skarbowych, na wzór sądów własności intelektualnej. Zatem mówiąc o potrzebnych zmianach w k.k.s., należy rozważać je w kontekście szerszej reformy prawa karnego skarbowego, tak materialnego, jak i procesowego, przy jednoczesnym uwzględnieniu struktury organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości.
Jak łatwo zauważyć, przed Komisją Kodyfikacyjną jest wiele pracy w zakresie reformy prawa karnego skarbowego. Ważne, by w jej ramach uwzględnione zostały praktyczne problemy związane ze stosowaniem przepisów k.k.s.
dr Grzegorz Keler, adwokat, adiunkt na Uniwersytecie Warszawskim, senior manager w Thedy & Partners
Czytaj również: Szef KAS: Będzie mniej kontroli i lepsza współpraca z podatnikami
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
